Организации малого бизнеса, которые с 1 января 2003 года перейдут на новую упрощенную систему налогообложения1, не будут платить некоторые налоги2, в частности ЕСН - основной "зарплатный" налог. Практически любая компания может использовать схемы оптимизации ЕСН, основанные на инвестировании средств в уставный капитал организации, применяющей новую упрощенную систему. В статье приведены две схемы с подробными расчетами.

Прежде всего, определим, какая нагрузка по "зарплатным" налогам лежит на компании. Предприятие, производящее выплаты своим работникам, обязано исчислить и уплатить в бюджет единый социальный налог (гл. 23 НК РФ) и налог на доходы физических лиц (гл. 24 НК РФ). Большинство предприятий рассчитывают единый социальный налог по максимальной ставке в размере 35,6% (при сумме выплат работнику до 100 тыс. руб. в течение года). А ставка налога на доходы физических лиц в размере 13% установлена для всех видов доходов, за исключением указанных в пунктах 2-4 ст. 224 НК РФ (отдельные виды доходов облагаются по ставкам 35, 30 и 6%). При этом налог на доходы физических лиц относится на уменьшение суммы выплат работнику, а единый социальный налог включается в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Таким образом, при начислении работнику заработной платы в размере 1000 руб. предприятие обязано перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц 130 руб. (без учета вычетов) и единый социальный налог - 356 руб., выплатив работнику 870 руб. Иначе говоря, сумма налогов составляет 55,86% от суммы, которую работник получает на руки.

Предлагаемые ниже схемы позволяют компании на законных основаниях уменьшить налоговую нагрузку на доходы, выплачиваемые работникам.

Деление компании - это выгодно

Андрей Николаев, доцент Государственного университета - Высшей школы экономики, к. ю. н.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождаются от уплаты ЕСН, но обязаны уплачивать страховые взно- сы на обязательное пенсионное страхование, которые составляют 14% от фонда оплаты труда. Эти затраты включаются в расходы, уменьшающие доходы, если выбранный объект налогообложения - разница между доходами и расходами, и уменьшают сумму единого налога, если выбранный объект налогообложения - доходы.

Выбор объекта налогообложения влияет на уплату единого налога. Так, если налогооблагаемой базой будет разница между доходами и расходами (ставка налогов - 15%; см. п. 2 ст. 346.20 главы 26.2), исчисляемый единый налог не может быть меньше минимальной суммы налога, равной 1% от облагаемого дохода (п. 6 ст. 346.18 главы 26.2). Если же налогооблагаемая база - доходы (ставка налога - 6%; см. п. 1 ст. 346.20 главы 26.2), то страховые пенсионные взносы являются единственным видом расходов, уменьшающим единый налог, но не более чем на 50% (п. 3 ст. 346.21 главы 26.2). Таким образом, при налоговом планировании налоговое бремя организации, использующей схему с применением упрощенной системы, можно снизить до 3% (0,5 х 6%) или 1% с получаемых доходов.

Описание схемы

Допустим, компания "А" со штатной численностью более 100 человек имеет разветвленную структуру отделов (службы маркетинга, рекламы, департамент финансов, учетно-аналитические отделы и т. д.). Для оптимизации "зарплатных" налогов компания "А" регистрирует новую или использует имеющуюся компанию "В", которая может применять упрощенную систему на основании главы 26.2 НК РФ. Следует помнить, что в уставном капитале компании "В" участие другого юридического лица не должно превышать 25% (подп. 14 п. 3 ст. 346.12 главы 26.2).

В созданную или уже имеющуюся фирму переводится большая часть персонала из компании "А", но общая численность персонала должна составлять не более 100 человек (ограничение, позволяющее применять упрощенную систему; см. подп. 15 п. 3 ст. 346.12 главы 26.2). Отношения между компаниями "А" и "В" регулируются договором возмездного оказания услуг, предмет которого связан со спецификой работы переводимых отделов (так, при переводе маркетингового отдела заключается договор на оказание маркетинговых услуг, юридического - юридических и т. п.).

Представляется, что такая схема в первую очередь будет интереснее акционерным обществам, поскольку позволит им одновременно сохранить ведение бизнес-процесса и легально уменьшить "зарплатные" налоги, что повлечет за собой увеличение прибыли самой компании и, соответственно, отразится на увеличении сумм дивидендов акционеров.

Рассмотрим все расчеты на примере.

Пример

Рассматриваемый период - месяц.

Средняя численность сотрудников (работников) компании - 150 человек.

Доходы - 4800 тыс. руб. (в том числе НДС - 800 тыс. руб.).

Расходы - 3010 тыс. руб., в том числе:

o на аренду помещения - 390 тыс. руб. (в том числе НДС по ставке 20% - 65 тыс. руб.);

o на заработную плату сотрудникам - 1900 тыс. руб.;

o на прочие расходы - 720 тыс. руб. (в том числе НДС по ставке 20% - 120 тыс. руб.).

Расчет налоговой нагрузки (числа округляются)

Компания "А" не применяет схему оптимизации

Единый социальный налог (по максимальной ставке 35,6%) - 676 тыс. руб. (1900 тыс. руб. х 35,6%).

НДС к уплате в бюджет - 615 тыс. руб. (800 тыс. - - 65 тыс. - 120 тыс.).

Налог на прибыль (по ставке 24%) - 120 тыс. руб. [(4000 тыс. - 325 тыс. - 1900 тыс. - 600 тыс. - 676 тыс.) х х 24%].

Всего налоговая нагрузка - 1411 тыс. руб. (676 тыс. + + 615 тыс. + 120 тыс.).

Компания "А" применяет схему оптимизации

Налоговая нагрузка компании "А"

Средняя численность сотрудников - 50 человек.

Доходы - 4800 тыс. руб. (в том числе НДС - 800 тыс. руб.).

Расходы - 3510 тыс. руб., в том числе:

o аренда - 390 тыс. руб. (в том числе НДС - 65 тыс. руб.);

o заработная плата - 600 тыс. руб.;

o услуги, оказываемые организацией "В", - 1800 тыс. руб. (без НДС, так как организация "В" не является плательщиком НДС);

o прочие расходы - 720 тыс. руб. (в том числе НДС - 120 тыс. руб.).

Расчет налогов:

o НДС к уплате в бюджет - 615 тыс. руб. (800 тыс. - 65 тыс. - 120 тыс.);

o единый социальный налог - 214 тыс. руб. (600 тыс. руб. х 35,6%);

o налог на прибыль - 111 тыс. руб. [(4000 тыс. - 325 тыс.- - 600 тыс. - 214 тыс. - 1800 тыс. - 600 тыс.) х 24%];

o налоговая нагрузка - 940 тыс. руб.

Налоговая нагрузка компании "В"

Объект налогообложения компании "В" - доходы по ставке 6%

Средняя численность сотрудников компании "В" (бывших сотрудников компании "А") - 100 человек.

Доходы - 1800 тыс. руб.

Расходы - 1300 тыс. руб., в том числе: - заработная плата - 1300 тыс. руб.

Налоговыми вычетами в этом случае могут быть только страховые взносы на пенсионное страхование - 182 тыс. руб. (1300 тыс. руб. х 14%).

Единый налог - 54 тыс. руб.

1. (1800 тыс. руб. х 6%) = 108 тыс. руб.

2. 108 тыс. - 54 тыс. = 54 тыс. руб.

Поскольку 50% от суммы единого налога составляет 54 тыс. руб., то это максимальная сумма из 182 тыс. руб., которую можно вычесть из суммы единого налога.

Таким образом, сумма единого налога уменьшилась фактически с 6 до 3% от дохода [(54 тыс. руб. : 1800 тыс. руб.) х 100].

Налоговая нагрузка компании "В" - 236 тыс. руб. (54 тыс. + 182 тыс.).

Объект налогообложения - разница доходов и расходов по ставке 15%

При условии получения доходов и оплаты расходов в течение месяца.

Единый налог - 48 тыс. руб. [(1800 тыс. - 1300 тыс. - - 182 тыс.) х 15%]. Для сравнения рассчитываем сумму минимального единого налога - 18 тыс. руб. (1800 тыс. руб. х 1%). Поскольку сумма единого налога (48 тыс. руб.), рассчитанного в общем порядке, больше суммы минимального налога (18 тыс. руб.), то подлежит уплате сумма единого налога в размере 48 тыс. руб.

Налоговая нагрузка компании "В" - 230 тыс. руб. (48 тыс. + 182 тыс.).

Общая налоговая нагрузка компаний "А" и "В"

В первом варианте - 1176 тыс. руб. (940 тыс. + 236 тыс.).

Во втором варианте - 1170 тыс. руб. (940 тыс. + + 230 тыс.).

Это соответственно на 16,7 и 17,1% ниже налоговой нагрузки компании "А" (1411 тыс. руб.), работающей без применения схемы оптимизации.

Недостатки схемы

Безусловно, приведенная схема требует финансовых (расходы на создание) и кадровых (бухгалтерское сопровождение) затрат на ее содержание. Однако, по мнению автора, экономический эффект от использования такого рода схем окупает эти издержки.

Доходы от долевого участия увеличивают зарплату

Сергей Алдохин, начальник отдела налогового консалтинга ООО "Брокеркредитсервис Консалтинг"

Предлагаемая схема основана на норме Налогового кодекса РФ: доходы физических лиц в виде дивидендов или доходов от долевого участия в деятельности организации облагаются налогом по пониженной ставке 6% (п. 4 ст. 224 НК РФ) и не облагаются единым социальным налогом (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Описание схемы

Для реализации схемы регистрируется организация в форме общества с ограниченной ответственностью, учредителями которой являются работники предприятия-работодателя. При этом ООО применяет упрощенную систему налогообложения с уплатой единого налога в зависимости от выбора: с доходов по ставке 6% или с разницы между доходами и расходами по ставке 15%. Если основная организация переводит часть сотрудников в ООО, это позволяет увеличить выплаты всем сотрудникам (и основной организации, и ООО) за счет доходов от долевого участия в деятельности ООО (при этом, поскольку ООО - "упрощенная" организация, она получает большую прибыль, уплачивая меньший налог, и, соответственно, ее доходы от долевого участия весьма существенны).

Отношения между основной организацией и ООО строятся следующим образом. ООО по договорам оказывает основному предприятию какие-либо услуги (выполняет работы) (исходя из обязанности сотрудников, переведенных в эту организацию: например, рекламные, консультационные), которые относятся на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

ООО вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год на общем собрании участников общества принимать решение о распределении чистой прибыли между его участниками (ст. 28 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Прибыль распределяется пропорционально долям участников в уставном капитале общества. Следует отметить, что действующее законодательство не содержит ограничений на частичную выплату учредителям распределенной в их пользу прибыли ООО. Таким образом, существует возможность фактических выплат распределенной прибыли не ежеквартально, а, например, ежемесячно.

Пример

Организация ежемесячно выплачивает 20 работникам заработную плату в размере 100 тыс. руб. Доход за месяц составил 600 тыс. руб. (в том числе НДС - 100 тыс. руб.).

Другие расходы - 240 тыс. руб. (в том числе НДС - 40 тыс. руб.).

Расчет налоговых платежей

Компания "А" не применяет схему оптимизации

Единый социальный налог по ставке 35,6% - 35,6 тыс. руб. (100 тыс. х 35,6%).

Налог на доходы физических лиц по ставке 13% - 13 тыс. руб. (100 тыс. х 13%). (Для простоты расчетов вычеты не применяются.)

Общая сумма налоговых платежей по заработной плате - 48,6 тыс. руб.

Доход, выплачиваемый работникам, - 87 тыс. руб. (100 тыс. - 13 тыс.).

НДС в бюджет - 60 тыс. руб. (100 тыс. - 40 тыс.). Налог на прибыль по ставке 24% - 39,5 тыс. руб. [(500 тыс. - 100 тыс. - 35,6 тыс. - 200 тыс.) х 24%]. Всего налоговых платежей - 148,1 тыс. руб. (48,6 тыс.+ + 60 тыс. + 39,5 тыс.).

Компания "А" применяет схему оптимизации

20 работников основной организации "А" становятся учредителями новой организации "В" (ООО), применяющей упрощенную систему налогообложения. При этом 10 человек из организации "А" переходят на работу в организацию "В". Общая сумма заработной платы в организацях "А" и "В" - 100 тыс. руб. (по 50 тыс. руб.). Организация "В" по договору оказывает услуги организации "А" на сумму 150 тыс. руб. (без НДС, поскольку организация "В" не является плательщиком НДС).

Налоговая нагрузка организации "А"

Единый социальный налог - 17,8 тыс. руб. (50 тыс. руб. х 35,6%).

Налог на доходы физических лиц - 6,5 тыс. руб. (50 тыс. руб. х 13%).

Общая сумма налоговых платежей на заработную плату - 24,3 тыс. руб. (17,8 тыс. + 6,5 тыс.).

Доход, выплачиваемый работникам, - 43,5 тыс. руб. (50 тыс. - 6,5 тыс.).

Налог на прибыль - 19,7 тыс. руб. [(500 тыс. - 50 тыс. - - 17,8 тыс. - 200 тыс. - 150 тыс.) х 24%].

НДС в бюджет - 60 тыс. руб. (100 тыс. - 40 тыс.).

Всего налоговых платежей организации "А": 104 тыс. руб. (24,3 тыс. + 19,7 тыс. + 60 тыс.).

Налоговая нагрузка организации "В"

Страховые пенсионные взносы - 7 тыс. руб. (50 тыс. руб. х 14%).

Налог на доходы физических лиц - 6,5 тыс. руб. (50 тыс. руб. х 13%).

Общая сумма налоговых платежей с заработной платы 13,5 тыс. руб. (7 тыс. + 6,5 тыс.).

Доход, выплачиваемый работникам по заработной плате, - 43,5 тыс. руб. (50 тыс. - 6,5 тыс.).

Допустим, полученная чистая прибыль в соответствии с уставными документами в пользу участников распределяется в размере 90%.

1. Объект налогообложения - доходы по ставке 6%.

Единый налог - 9 тыс. руб. (150 тыс. х 6%). Он уменьшается на сумму начисленных пенсионных взносов, но не более чем на половину, то есть на 4,5 тыс. руб. Чистая прибыль - 88,5 тыс. руб. (150 тыс.- 50 тыс. - 7 тыс. - 4,5 тыс.).

Прибыль, распределяемая в пользу участников, - 79,7 тыс. руб. (88,5 тыс. х 90%).

Налог на доходы участников - 4,8 тыс. руб. (79,7 тыс. х х 6%).

Выплачиваемые доходы от долевого участия - 74,9 тыс. руб. (79,7 тыс. - 4,8 тыс.).

Всего налоговых платежей организации "В": 22,8 тыс. руб. (13,5 тыс. + 4,5 тыс. + 4,8 тыс.).

В том числе общая сумма налоговых платежей по доходам работников: 18,3 тыс. руб. (13,5 тыс. + 4,8 тыс.).

2. Объект налогообложения - разница доходов и расходов по ставке 15%.

Единый налог - 14 тыс. руб. [(150 тыс. - 50 тыс. - - 7 тыс.) х 15%].

Чистая прибыль - 79 тыс. руб. (150 тыс. - 50 тыс. - - 7 тыс. - 14 тыс.).

Прибыль, распределяемая в пользу участников, - 71,1 тыс. руб. (79 тыс. х 90%).

Налог на доходы участников - 4,3 тыс. руб. (71,1 х 6%).

Выплачиваемые доходы от долевого участия - 66,8 тыс. руб. (71,1 тыс. - 4,3 тыс.).

Всего налоговых платежей организации "В": 31,8 тыс. руб. (13,5 тыс. + 14 тыс. + 4,3 тыс.).

В том числе сумма налоговых платежей по доходам работников:

17,8 тыс. руб. (13,5 тыс. + 4,3 тыс.).

Общая сумма налоговых платежей организаций "А" и "В":

а) 126,8 тыс. руб. (104 тыс. + 22,8 тыс.);

б) 135,8 тыс. руб. (104 тыс. + 31,8 тыс.).

В том числе на доходы работников:

а) 42,6 тыс. руб. (24,3 тыс. + 18,3 тыс.);

б) 42,1 тыс. руб. (24,3 тыс. + 17,8 тыс.).

Общая сумма доходов, выплачиваемых работникам в виде заработной платы и части распределенной прибыли:

а) 161,9 тыс. руб. (43,5 тыс. + 43,5 тыс. + 74,9 тыс.);

б) 153,8 тыс. руб. (43,5 тыс. + 43,5 тыс. + 66,8 тыс.).

Таким образом, налоговая нагрузка на доход, выплачиваемый работникам, составляет:

а) 26,3% [(42,6 тыс. : 161,9 тыс.) х 100%];

б) 27,4% [(42,1 тыс. : 153,8 тыс.) х 100%].

Для сравнения определим, какую сумму налогов должна была заплатить организация "А", если бы она выплатила своим работникам доход в размере 161,9 тыс. руб., не используя схему оптимизации.

Начисленная заработная плата - 186,1 тыс. руб. [(161,9 тыс. х 100%) : 87].

Единый социальный налог - 66,3 тыс. руб. (186,1 тыс. х х 35,6%).

Налог на доходы физических лиц - 24,2 тыс. руб. (186,1 тыс. х 13%).

Общие налоговые платежи по заработной плате - 90,5 тыс. руб. (66,3 тыс. + 24,2 тыс.), что составляет 55,9% от суммы выплаты работникам в размере 161,9 тыс. руб.

Таким образом, при применении оптимизации налоговая нагрузка уменьшилась более чем в два раза.

Следует заметить, что общая налоговая нагрузка по всем налогам при применении оптимизации также уменьшилась с 148,1 тыс. руб. до 126,8 тыс. руб. в варианте "а" и до 135,8 тыс. руб. в варианте "б", то есть на 14,4 и 8,3% соответственно.

Также следует отметить, что налоговая нагрузка меняется в зависимости от размера заработной платы и иных финансовых показателей.

Недостатки схемы

Главный недостаток предложенной схемы - это дополнительные расходы и хлопоты, связанные с регистрацией новой организации, ее бухгалтерским обслуживанием, необходимостью внесения изменений в учредительные документы при изменении состава участников общества, и соблюдение при этом соответствующего законодательства (Федеральный закон от 08.02.98 № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Однако при точном соблюдении законодательства преимущества, получаемые в результате использования схемы, несомненно, компенсируют указанные недостатки.

Оценка надежности схем

Сергей Сергеев, советник налоговой службы РФ II ранга

Рассматриваемые статьи предлагают использовать специальный режим налогообложения - упрощенную систему налогообложения в качестве механизма налогового планирования нагрузки на заработную плату. Следует отметить, что основа соответствующих предложений - глава 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации, которая вводится в действие с 1 января 2003 года.

При использовании в схемах оптимизации "уже имеющуюся компанию "В" необходимо иметь в виду следующее. Указанная компания для применения упрощенной системы с начала года должна подать в налоговый орган заявление о переходе на упрощенную систему до 30 ноября. Причем доход этой компании по итогам девяти месяцев не должен превышать 11 млн руб. без учета НДС и налога с продаж, иначе компания не вправе перейти на упрощенную систему налогообложения. Только для вновь созданных организаций допускается подача такого заявления одновременно с регистрацией и постановкой на учет в налоговом органе.

Как отмечают сами авторы, использование предлагаемых ими схем требует дополнительных расходов по договорным отношениям между организациями, ведение необходимой документации (пусть и по упрощенной форме) для новой организации и тому подобных издержек.

Кроме того, следует принимать во внимание существующие ограничения для использования упрощенной системы налогообложения, например, по размеру дохода - не более 15 млн. руб. по итогам отчетного (налогового) периода.

С учетом изложенного представляется возможным рекомендовать приведенные схемы для решения организацией конкретной задачи, предполагающей выплату значительной денежной суммы физическим лицам (например, подготовка проектной документации, проведение выставки, оказание консультационной услуги и т. п.).

_______________________________________________

1 Глава 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ (далее – глава 26.2) вступает в силу с 1 января 2003 года.

2 Подробнее об этом см. статью «Изменения в упрощенной системе налогообложения», «Финансовый директор», 2002, № 3.