В одном из предыдущих номеров <1> мы обсудили юридические и налоговые аспекты продажи принадлежащей организации доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью. Другим способом смены собственника является реализация предприятия как единого имущественного комплекса. Каковы особенности такой продажи? Как продавцу бизнеса определить финансовый результат от данной сделки? Какие налоги он должен уплатить?

--------------------------------

<1> См. статью "Актуальная тема: продажа или изменение доли компании в уставном капитале ООО" // РНК, 2009, N 9. - Примеч. ред.

Предприятие как объект прав - это имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. Предприятие в целом или его часть могут быть объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением вещных прав. Основание - п. п. 1 и 2 ст. 132 ГК РФ.

Правовые основы продажи предприятия

как имущественного комплекса

Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью (п. 1 ст. 132 ГК РФ). В состав предприятия входит все имущество, предназначенное для его деятельности, если иное не предусмотрено законом или договором продажи предприятия. Возможный перечень такого имущества приведен в п. 2 ст. 132 ГК РФ. В него включены земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукция, права требования, долги, а также исключительные права (коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания и др.).

При продаже предприятия как имущественного комплекса стороны заключают договор продажи предприятия. По данному договору продавец передает в собственность покупателя все имущество предприятия, за исключением прав и обязанностей, которые он не может передавать другим лицам (п. 1 ст. 559 ГК РФ).

Так, продавец не вправе передать покупателю задолженность продаваемого предприятия перед бюджетом по налогам и сборам. Ведь этот способ прекращения обязанности по уплате налогов и сборов в бюджет в Налоговом кодексе не предусмотрен (п. 3 ст. 44 НК РФ). Кроме того, нельзя передать покупателю право на осуществление лицензируемого вида деятельности, которым продавец занимался на основании соответствующей лицензии или разрешения (п. 3 ст. 559 ГК РФ).

Как правило, исключительные права на средства индивидуализации продаваемого предприятия, его продукции, работ или услуг (например, коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания), а также права использования указанных средств индивидуализации, принадлежащие продавцу на основании лицензионных договоров, переходят к покупателю. Это установлено в п. 2 ст. 559 ГК РФ. Однако в договоре продажи предприятия стороны могут предусмотреть иной порядок перехода таких прав.

Пример 1. ЗАО "МедФарм" занимается изготовлением и реализацией лекарственных средств на основании лицензии на осуществление фармацевтической деятельности. Организации принадлежат несколько аптечных учреждений, складские помещения, у нее имеются собственные товарные знаки, под которыми выпускаются лекарства. В июле 2009 г. компания решила продать свой бизнес и нашла на него покупателя - ООО "Светоч".

После заключения и регистрации сделки о продаже фармацевтического бизнеса к ООО "Светоч" перейдут все активы предприятия, в том числе аптечные учреждения и склады (вместе с мебелью, оборудованием и остатками товаров), а также товарные знаки. Лицензия на осуществление фармацевтической деятельности останется у продавца, так как она была получена на конкретное юридическое лицо - ЗАО "МедФарм".

В то же время организация-продавец вправе продолжить фармацевтическую деятельность, но с использованием других товарных знаков, либо может заняться иными видами бизнеса.

Оформление договора продажи предприятия

Договор продажи предприятия заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами. Несоблюдение формы договора продажи предприятия влечет его недействительность (п. п. 1 и 2 ст. 560 ГК РФ).

В договоре необходимо указать состав и стоимость имущества, имущественных прав и обязательств продаваемого предприятия. Эти данные определяются по результатам полной инвентаризации предприятия, которая проводится в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49).

Обратите внимание! Реализация 100% долей или акций /= продажа бизнеса

Продажу 100% долей или акций хозяйственного общества нельзя приравнивать к реализации предприятия как имущественного комплекса. Различие в том, что в первом случае участник (акционер) выходит из бизнеса и у организации появляется новый собственник. При этом сама организация продолжает работать под тем же наименованием.

Во втором случае продавец передает покупателю все имущество и имущественные права предприятия, используемые для ведения конкретного вида предпринимательской деятельности (здания, сооружения, земельные участки, готовую продукцию, сырье, материалы, товарные знаки и т.п.), а также права требования и долги, связанные с данным бизнесом. В результате продажи определенный вид бизнеса (например, продажа цветов через конкретный цветочный магазин) переходит к другой компании или индивидуальному предпринимателю.

Организация-продавец остается тем же юридическим лицом, что и до заключения сделки о продаже, а прежний собственник имущественного комплекса - участником (акционером) этой организации. Продавец может продолжать ведение оставшихся у него видов деятельности (например, выращивание цветов и рассады) либо заняться другим бизнесом. Более того, продавец вправе заново начать тот же вид бизнеса, который он продал (например, открыть новый цветочный магазин). Однако если эта деятельность велась под коммерческим обозначением либо с использованием зарегистрированных товарных знаков или знаков обслуживания, которые были реализованы вместе с бизнесом, то компания-продавец сможет продолжить ту же деятельность только под другим коммерческим обозначением (товарным знаком, знаком обслуживания).

С точки зрения налогообложения продажа 100% долей или акций общества является более легким способом смены собственника. Дело в том, что реализация на территории РФ долей в уставном капитале организации не облагается НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). А при расчете налога на прибыль доход, полученный от продажи долей, уменьшается на сумму, внесенную в уставный капитал общества при его создании, либо на цену приобретения долей и на расходы, связанные с их реализацией (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

В отличие от этого способа продажа предприятия как имущественного комплекса может повлечь разногласия с налоговыми органами практически по всем налогам: налогу на прибыль, НДС, налогу на имущество организаций.

Кроме того, при продаже долей организация-продавец не обязана принимать во внимание величину чистых активов (Постановление Президиума ВАС РФ от 28.10.2008 N 6272/08 по делу N А40-77926/06-111-446).

До того как подписать договор, продавец и покупатель обязаны оформить и рассмотреть следующие документы (п. 2 ст. 561 ГК РФ):

- акт инвентаризации продаваемого предприятия;

- бухгалтерский баланс;

- заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия;

- перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.

Имущество, права и обязанности, указанные в названных документах, подлежат передаче продавцом покупателю (если иное не установлено соглашением сторон), а сами документы являются обязательными приложениями к договору продажи предприятия.

Извещение кредиторов о продаже бизнеса

До передачи предприятия покупателю одна из сторон договора должна письменно уведомить кредиторов, перед которыми у продаваемого предприятия есть долги. Такое требование предусмотрено в п. 1 ст. 562 ГК РФ. Кто именно (продавец или покупатель) будет извещать кредиторов, стороны решают самостоятельно.

Кредитор, который не был уведомлен о продаже предприятия, вправе предъявить иск о прекращении или досрочном исполнении обязательств и возмещении продавцом причиненных этим убытков либо о признании договора продажи предприятия недействительным полностью или в соответствующей части. Подобные требования кредитор может предъявить в течение года со дня, когда он узнал или должен был узнать о передаче предприятия продавцом покупателю (п. 3 ст. 562 ГК РФ).

Допустим, кредитора своевременно и надлежащим образом уведомили о предстоящей продаже предприятия. В ответ на полученное уведомление он имеет право дать согласие на перевод долга, но срок для этого законодательством РФ не установлен. Если кредитор не согласен с переводом долга, он также может потребовать прекращения или досрочного исполнения обязательств и возмещения убытков либо обратиться с иском о признании договора продажи предприятия недействительным. Правда, на предъявление указанных требований ему отводится лишь три месяца со дня получения уведомления о продаже бизнеса (п. 2 ст. 562 ГК РФ).

Если в составе проданного предприятия окажутся обязательства (долги), которые перевели на покупателя без согласия кредитора, то продавец и покупатель будут нести солидарную ответственность перед ним (п. 4 ст. 562 ГК РФ).

Государственная регистрация договора и прав

на недвижимость

Договор продажи предприятия подлежит государственной регистрации. Он считается заключенным с момента такой регистрации (п. 3 ст. 560 ГК РФ).

Порядок государственной регистрации прав на предприятие как имущественный комплекс и сделок с ним установлен в ст. 22 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". В п. 1 названной статьи говорится, что права на земельные участки и иные объекты недвижимого имущества, входящие в состав предприятия как имущественного комплекса, подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (ЕГРП) по месту нахождения данных объектов. Кроме того, в ЕГРП необходимо регистрировать ограничения (обременения) прав на данные объекты, а также сделки с указанными объектами недвижимого имущества.

Допустим, в составе продаваемого бизнеса нет ни собственной недвижимости, ни земельных участков. В подобной ситуации регистрировать нужно только договор продажи предприятия.

Пример 2. ЗАО "Март" производит и реализует кондитерскую продукцию. Цех по производству и склады с готовой продукцией расположены в арендованных помещениях. Земельный участок, на котором находятся эти помещения, в аренду ЗАО "Март" не передавался. По договору продажи предприятия к покупателю переходят производственное оборудование и инвентарь, остатки готовой продукции и полуфабрикатов, а также остатки сырья и компонентов, необходимых для выпуска кондитерских изделий.

Поскольку ни земельный участок, ни недвижимое имущество не являются собственностью ЗАО "Март", перехода права собственности на данные объекты в результате продажи бизнеса не происходит. Следовательно, государственной регистрации подлежит только сам договор продажи предприятия.

Передача предприятия покупателю

Проданное предприятие передается покупателю по передаточному акту. В этом документе указывают (п. 1 ст. 563 ГК РФ):

- информацию о составе предприятия (имуществе, имущественных правах, правах требования, долгах и обязательствах);

- сведения об уведомлении кредиторов о продаже предприятия;

- данные о выявленных недостатках переданного имущества (если такие недостатки обнаружены);

- перечень имущества, обязанности по передаче которого не были исполнены продавцом из-за его утраты.

Подготовить бизнес к передаче, в том числе составить и представить на подписание передаточный акт, должен продавец, если иное не предусмотрено договором.

Датой передачи предприятия покупателю считается день подписания передаточного акта обеими сторонами. С этого момента к покупателю переходит риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, переданного в составе предприятия (п. 2 ст. 563 ГК РФ). Однако право собственности на предприятие переходит к покупателю с момента государственной регистрации этого права, которая, если иное не предусмотрено договором продажи, осуществляется непосредственно после передачи предприятия покупателю. Основанием являются п. п. 1 и 2 ст. 564 ГК РФ.

В договоре продажи предприятия стороны могут предусмотреть, что право собственности на предприятие, уже переданное покупателю по акту, сохраняется за продавцом до момента оплаты или до наступления иных обстоятельств. В подобной ситуации покупатель до перехода к нему права собственности вправе распоряжаться имуществом и правами, входящими в состав переданного бизнеса, в той мере, в какой это необходимо для целей, для которых предприятие было приобретено (п. 3 ст. 564 ГК РФ).

После продажи предприятия как имущественного комплекса организация-продавец остается самостоятельным юридическим лицом с тем же идентификационным номером налогоплательщика (ИНН).

Налогообложение у организации, продавшей бизнес

Как уже отмечалось, в состав предприятия как имущественного комплекса могут входить различные объекты: движимое (оборудование, инвентарь, сырье, материалы, готовая продукция) и недвижимое имущество (земельные участки, здания, сооружения), имущественные права, права требования, а также долги и обязательства. Поэтому налогообложение операций по продаже бизнеса имеет ряд особенностей. Рассмотрим их подробнее.

Налог на прибыль

С 2008 г. в гл. 25 НК РФ появилась специальная ст. 268.1, посвященная вопросам признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса. Положения данной статьи в основном предназначены для покупателя бизнеса. Лишь в п. 4 говорится, что продавец, получивший убыток от реализации предприятия как имущественного комплекса, может признать этот убыток расходом и учесть его в целях налогообложения прибыли в порядке, установленном в ст. 283 НК РФ.

Но как продавцу рассчитать финансовый результат от продажи предприятия? Налоговый кодекс не дает прямого ответа на этот вопрос.

С одной стороны, в ст. 268.1 НК РФ не содержится особых правил для расчета финансового результата от подобной сделки. Следовательно, продавец имеет право руководствоваться общими правилами гл. 25 Налогового кодекса. Иными словами, согласно п. 1 ст. 268 НК РФ он может уменьшить доход, полученный от продажи предприятия как имущественного комплекса, на стоимость реализуемого имущества, а если в состав предприятия входит амортизируемое имущество - на его остаточную стоимость.

С другой стороны, согласно Порядку заполнения декларации по налогу на прибыль <2> организация-продавец вправе уменьшить доход от реализации бизнеса только на стоимость чистых активов <3> продаваемого предприятия. Дело в том, что в случае продажи предприятия как имущественного комплекса налогоплательщик дополнительно должен отразить в декларации по налогу на прибыль два показателя. В строке 023 Приложения N 1 к листу 02 декларации (доходы от реализации и внереализационные доходы) он указывает выручку от реализации предприятия как имущественного комплекса, а в строке 061 Приложения N 2 к листу 02 (расходы и внереализационные расходы и убытки) - стоимость чистых активов реализованного предприятия.

--------------------------------

<2> Форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н.

<3> Стоимость чистых активов рассчитывается по правилам, утвержденным совместным Приказом Минфина России N 10н и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг N 03-6/пз от 29.01.2003.

Таким образом, результат от продажи предприятия как имущественного комплекса, с которого организация-продавец обязана уплатить налог на прибыль, следует определять как разницу между ценой реализации предприятия и его чистыми активами.

Допустим, стоимость чистых активов проданного предприятия оказалась равной нулю. Исходя из Порядка заполнения декларации, продавцу придется заплатить налог на прибыль со всей суммы дохода, полученного от реализации бизнеса. Ведь эту сумму он может уменьшить только на стоимость чистых активов и не вправе вычитать из нее цену приобретения имущества (остаточную стоимость амортизируемого имущества), входящего в состав проданного бизнеса. Но, по мнению автора, такой подход не является бесспорным, поскольку противоречит положениям ст. 268 НК РФ. Очевидно, что при возникновении разногласий с налоговыми органами о том, как определять финансовый результат от реализации предприятия как имущественного комплекса, спорные вопросы, скорее всего, придется разрешать в арбитражном суде. Спрогнозировать, какую позицию займет суд, сложно, поскольку арбитражная практика по данному вопросу еще не сформировалась.

Отметим, что разногласия с налоговой инспекцией могут возникнуть и в том случае, если от продажи предприятия как имущественного комплекса получен убыток. Как организации-продавцу учесть сумму убытка при расчете налога на прибыль? На данный вопрос существует три варианта ответа.

Вариант 1. Организация-продавец имеет право перенести убыток на ближайшие десять лет, следующих за годом, в котором предприятие было реализовано. При этом в том году, в котором произошла продажа, сумма убытка в целях налогообложения прибыли не учитывается. Такой подход основан на нормах ст. 283 НК РФ. В ней говорится именно о переносе убытка на будущее. Значит, если убыток переносится на будущее, то в году, в котором он возник, его (либо его часть) нельзя признать в налоговом учете. Поясним сказанное на примере.

Пример 3. В июне 2009 г. ООО "Альфа" продало часть своего бизнеса. Убыток от данной сделки, рассчитанный с учетом стоимости чистых активов проданного предприятия, - 1 080 000 руб. Предположим, по итогам 2009 г. организация получит налогооблагаемую прибыль (без учета убытка от продажи предприятия как имущественного комплекса) в размере 850 000 руб., а за 2010 г. - прибыль в сумме 1 450 000 руб.

ООО "Альфа" должно будет уплатить налог на прибыль за 2009 г. со всей суммы прибыли, учтенной в целях налогообложения, то есть с 850 000 руб. Эту сумму организация не вправе уменьшить на убыток, полученный в том же году от реализации предприятия как имущественного комплекса.

Понесенный убыток в размере 1 080 000 руб. компания сможет перенести на будущее начиная с 2010 г. Значит, налог на прибыль за 2010 г. организация должна будет уплатить с прибыли в размере 370 000 руб. (1 450 000 руб. - 1 080 000 руб.).

Вариант 2. При исчислении налога на прибыль налогоплательщик может признать убыток от продажи бизнеса в том году, в котором он реализовал предприятие как имущественный комплекс. Однако в этом случае действует следующее ограничение. Если сумма убытка от реализации предприятия превышает налогооблагаемую прибыль организации, сформированную на момент продажи бизнеса (например, за 9 месяцев текущего года), то в целях налогообложения можно учесть только часть убытка в размере фактической прибыли.

По окончании календарного года организация-продавец должна сравнить сумму убытка, признанного в одном из отчетных периодов этого года, и налогооблагаемую прибыль за год. В случае необходимости следует внести изменения в налоговый учет. Остаток убытка организация сможет учесть в следующих налоговых периодах по тем же правилам, то есть в размере, не превышающем суммы фактической прибыли за соответствующий год.

Пример 4. Воспользуемся условием примера 3. Допустим, за полугодие 2009 г. ООО "Альфа" получило прибыль в размере 340 000 руб. (без учета убытка от продажи предприятия как имущественного комплекса).

Исходя из рассматриваемого варианта налогового учета, организация вправе учесть в целях налогообложения часть убытка, полученного от продажи предприятия как имущественного комплекса. Сумма убытка превышает прибыль компании, отраженную в налоговом учете (1 080 000 руб. > 340 000 руб.). Следовательно, налоговая база ООО "Альфа" за полугодие 2009 г. признается равной нулю.

По итогам 2009 г. организация получит прибыль в размере 850 000 руб. Значит, при расчете налога на прибыль она сможет уменьшить прибыль этого года еще на 510 000 руб. (850 000 руб. - 340 000 руб.). То есть налоговая база по итогам 2009 г. у нее равна нулю.

Оставшуюся часть убытка - 230 000 руб. (1 080 000 руб. - 340 000 руб. - 510 000 руб.) - ООО "Альфа" имеет право учесть в 2010 г. или в последующие годы (при наличии прибыли).

Вариант 3. Организация, продавшая предприятие как имущественный комплекс с убытком, вправе в этом же году отразить в налоговом учете сумму убытка полностью, без каких-либо ограничений. Впоследствии убыток может быть перенесен на будущее по правилам, установленным в ст. 283 НК РФ.

Пример 5. Воспользуемся условиями примеров 3 и 4. Согласно третьему варианту исчисления налога на прибыль ООО "Альфа" по итогам полугодия 2009 г. признало прибыль от основной деятельности в размере 340 000 руб. и учло всю сумму убытка, полученного от продажи предприятия как имущественного комплекса, - 1 080 000 руб. Таким образом, убыток организации за полугодие 2009 г. составил 740 000 руб. (1 080 000 руб. - 340 000 руб.).

Подводя итоги за 2009 г., компания отразит в налоговом учете убыток в размере 230 000 руб. (1 080 000 руб. - 850 000 руб.). Этот убыток ООО "Альфа" имеет право перенести на будущее начиная с 2010 г. в порядке, установленном в ст. 283 НК РФ.

На первый взгляд между вторым и третьим вариантом налогового учета нет разницы. В обоих случаях организация-продавец сможет учесть в будущем одинаковую сумму убытка. Однако различие все-таки есть, причем принципиальное. Напомним: чтобы у организации была возможность перенести убыток на будущее, этот убыток должен быть фактически получен и отражен в налоговом учете организации (п. п. 1 и 2 ст. 283 НК РФ). Что понимается под убытком?

Определение данного термина приведено в п. 8 ст. 274 НК РФ. Убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, определяемыми и учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ.

Так, в примере 4 убытка в налоговом учете нет (налоговая база по итогам 2009 г. признана равной нулю). Значит, организация не вправе переносить на будущее оставшуюся часть убытка в размере 230 000 руб. Ведь это противоречит правилам переноса убытков, установленным в ст. 283 НК РФ.

Проанализировав все три рассмотренных варианта, можно сделать вывод, что правильным является третий. Дело в том, что в гл. 25 Налогового кодекса не содержится никаких ограничений по признанию убытка, полученного от реализации предприятия как имущественного комплекса. Поэтому организация-продавец имеет право руководствоваться общими принципами налогового учета. Иными словами, в том налоговом периоде, в котором компания продала бизнес, она должна отразить всю сумму убытка, полученного от данной сделки. Впоследствии сумму учтенного убытка организация может перенести на последующие десять лет в порядке, установленном в ст. 283 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость

Реализация предприятия как имущественного комплекса облагается НДС (п. 1 ст. 39 и пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Особенности расчета данного налога в случае продажи бизнеса установлены в ст. 158 НК РФ.

В п. 1 названной статьи говорится, что налоговая база по НДС определяется отдельно по каждому из видов активов, входящих в состав реализуемого предприятия. То есть она рассчитывается отдельно по основным средствам, отдельно по материалам, отдельно по готовой продукции и т.д.

Обратите внимание: НДС нужно уплачивать только с тех активов продаваемого предприятия, которые в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса облагаются данным налогом. Это следует из положений п. 4 ст. 158 НК РФ.

Так, реализация ценных бумаг освобождена от обложения НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Кроме того, операции по реализации земельных участков или долей в них не признаются объектом налогообложения (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ). Нет необходимости платить НДС и при уступке дебиторской задолженности за реализованные товары, работы или услуги. Такой вывод содержится в Определении ВАС РФ от 14.03.2008 N 10887/07 по делу N А48-5635/06-8.

Допустим, в составе предприятия покупателю передаются денежные средства и расходы будущих периодов. С них тоже не нужно уплачивать НДС, поскольку операции, связанные с обращением российской и иностранной валюты, не признаются объектом обложения НДС, а расходы будущих периодов не являются ни имуществом, ни имущественным правом (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2007 по делу N А05-13851/2005-33).

Чтобы рассчитать сумму НДС при продаже предприятия, следует использовать расчетную налоговую ставку, указанную в п. 4 ст. 158 НК РФ, - 15,25%. Причем данная ставка применяется ко всем видам имущества, входящего в состав бизнеса, независимо от того, по какой ставке НДС (10 или 18%) это имущество облагалось бы в случае его продажи отдельно от предприятия. Для расчета НДС стоимость каждого вида имущества предприятия принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент (п. 3 ст. 158 НК РФ). При этом используется формула:

НДС = БС x К x 15,25% + БС x К x 15,25% + ... + БС x К x 15,25%,

1 2 n

где НДС - сумма НДС, причитающаяся к уплате в бюджет;

БС , БС ... БС - балансовая стоимость каждого вида имущества,

1 2 n

облагаемого НДС;

К - поправочный коэффициент.

Порядок расчета поправочного коэффициента зависит от цены, по которой продается бизнес. Возможны три ситуации: цена реализации предприятия выше, ниже или равна балансовой стоимости имущества, входящего в состав предприятия.

При продаже предприятия по цене, равной балансовой стоимости его имущества, поправочный коэффициент равен единице. В остальных случаях (когда цена продажи выше или ниже балансовой стоимости активов) коэффициент рассчитывается по правилам, изложенным в п. 2 ст. 158 НК РФ.

Допустим, предприятие как имущественный комплекс реализовано по цене выше балансовой стоимости его имущества. В этом случае поправочный коэффициент определяется так:

К = (ЦР - ДЗ - ЦБ) : (БС - ДЗ - ЦБ),

общ

где ЦР - цена реализации предприятия;

ДЗ - балансовая стоимость дебиторской задолженности;

ЦБ - балансовая стоимость ценных бумаг (если они не были переоценены);

БС - совокупная балансовая стоимость реализованного имущества.

общ

К сумме дебиторской задолженности и стоимости ценных бумаг, проданных в составе предприятия, поправочный коэффициент не применяется (абз. 2 п. 2 ст. 158 НК РФ).

Пример 6. ООО "Арт-дизайн" (продавец) занимается пошивом трикотажных изделий и верхней одежды. В июле 2009 г. организация продала цех по пошиву верхней одежды ЗАО "Сириус" (покупателю) за 9 000 000 руб. Балансовая стоимость активов проданного предприятия составляет 7 500 000 руб., в том числе по видам имущества:

- основные средства остаточной стоимостью - 1 400 000 руб.;

- товарный знак остаточной стоимостью - 100 000 руб.;

- объект незавершенного капитального строительства - 4 000 000 руб.;

- материалы - 300 000 руб.;

- ценные бумаги - 700 000 руб.;

- готовая продукция - 600 000 руб.;

- дебиторская задолженность на сумму 400 000 руб.

ООО "Арт-дизайн" реализовало предприятие как имущественный комплекс по цене выше балансовой стоимости его активов. Значит, для расчета налоговой базы по НДС организация использует поправочный коэффициент 1,2344 [(9 000 000 руб. - 400 000 руб. - 700 000 руб.) : (7 500 000 руб. - 400 000 руб. - 700 000 руб.)].

Чтобы рассчитать сумму НДС, которую продавец должен уплатить в бюджет, балансовую стоимость каждого вида имущества, облагаемого данным налогом, он умножает на поправочный коэффициент 1,2344 и единую расчетную ставку НДС 15,25%, а полученные результаты суммирует. Поскольку реализация ценных бумаг и дебиторской задолженности не облагается НДС, балансовая стоимость этих активов в налоговую базу не включается.

Итак, НДС по видам активов, реализованных в составе предприятия, равен:

- по основным средствам - 263 544,4 руб. (1 400 000 руб. x 1,2344 x 15,25%);

- товарному знаку - 18 824,6 руб. (100 000 руб. x 1,2344 x 15,25%);

- объекту незавершенного строительства - 752 984 руб. (4 000 000 руб. x 1,2344 x 15,25%);

- материалам - 56 473,8 руб. (300 000 руб. x 1,2344 x 15,25%);

- готовой продукции - 112 947,6 руб. (600 000 руб. x 1,2344 x 15,25%).

Общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, составляет 1 204 774,4 руб. (263 544,4 руб. + 18 824,6 руб. + 752 984 руб. + 56 473,8 руб. + 112 947,6 руб.).

Если предприятие продано по цене ниже балансовой стоимости его имущества, поправочный коэффициент определяется как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества (абз. 1 п. 2 ст. 158 НК РФ). При этом используется следующая формула:

К = ЦР : БС .

общ

Пример 7. Воспользуемся условием примера 6. Допустим, ООО "Арт-дизайн" продало предприятие как имущественный комплекс за 6 000 000 руб.

Цена реализации ниже балансовой стоимости имущества, входящего в состав предприятия. Поэтому поправочный коэффициент равен 0,8 (6 000 000 руб. : 7 500 000 руб.). Суммы НДС по видам реализованных активов составили:

- по основным средствам - 170 800 руб. (1 400 000 руб. x 0,8 x 15,25%);

- товарному знаку - 12 200 руб. (100 000 руб. x 0,8 x 15,25%);

- объекту незавершенного строительства - 488 000 руб. (4 000 000 руб. x 0,8 x 15,25%);

- материалам - 36 600 руб. (300 000 руб. x 0,8 x 15,25%);

- готовой продукции - 73 200 руб. (600 000 руб. x 0,8 x 15,25%).

Значит, ООО "Арт-дизайн" должно уплатить в бюджет НДС в сумме 780 800 руб.

(170 800 руб. + 12 200 руб. + 488 000 руб. + 36 600 руб. + 73 200 руб.).

Продавец предприятия выставляет покупателю сводный счет-фактуру и прилагает к нему акт инвентаризации. В сводном счете-фактуре он перечисляет все виды имущества, реализованного в составе предприятия, в том числе и не облагаемые НДС (п. 4 ст. 158 НК РФ). При этом в самостоятельные позиции следует выделить основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумму дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие виды активов.

В качестве цены по каждому виду реализованного имущества указывается показатель, полученный в результате умножения балансовой стоимости этого имущества на поправочный коэффициент.

Если в состав проданного предприятия входит несколько объектов недвижимого имущества, то в сводном счете-фактуре нужно отразить сведения (наименование, цену, сумму налога на добавленную стоимость) по каждому объекту недвижимости отдельно. К такому выводу пришел, в частности, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21.11.2006 по делу N А05-2791/2006-9.

В итоговой строке сводного счета-фактуры в графе "Всего с учетом налога" указывается цена, по которой предприятие было продано.

Налог на имущество организаций

Российские организации уплачивают налог на имущество со стоимости движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухучета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Предприятие как имущественный комплекс признается недвижимым имуществом и считается переданным покупателю со дня подписания передаточного акта обеими сторонами (п. 1 ст. 132 и п. 2 ст. 563 ГК РФ). Другими словами, продавец, передав имущество, входящее в состав предприятия, и оформив соответствующий передаточный акт, должен списать это имущество с бухгалтерского баланса. То есть с даты подписания передаточного акта продавец может исключить переданные активы из налоговой базы по налогу на имущество. С этого же момента у организации, купившей предприятие, возникает обязанность по уплате налога на имущество.

Справка. Правила признания выручки в бухгалтерском учете

В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации (например, такая уверенность есть в случае, когда организация получила в оплату какой-либо актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива);

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию или товар перешло от организации к покупателю либо работа принята заказчиком (услуга фактически оказана);

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

По мнению Минфина России, при продаже объекта, переход права собственности на который подлежит государственной регистрации, организация-продавец имеет право списать данный объект с баланса только после его регистрации на имя покупателя (см. Письмо от 26.12.2008 N 03-05-05-01/75). В подтверждение данной позиции финансовое ведомство ссылается на п. п. 12 и 16 ПБУ 9/99. В них говорится, что поступления от продажи основных средств и иных активов признаются в бухгалтерском учете после перехода права собственности на эти активы от организации к покупателю. До признания выручки от реализации продавец не может списать указанные объекты с бухгалтерского учета.

Вместе с тем имеются судебные решения, в которых судьи указывают, что обязанность по уплате налога на имущество с объектов основных средств связана с появлением данных объектов на балансе организации, а не с фактом государственной регистрации прав на них (например, Постановление ФАС Поволжского округа от 01.02.2006 N А57-4150/05-16). Иначе говоря, в случае выбытия объекта недвижимости для списания его с баланса продавца имеет значение дата фактической передачи имущества покупателю, а не дата государственной регистрации перехода права собственности.

Итак, если продавец предприятия, в составе которого имеются основные средства, прекратит уплачивать налог на имущество с даты передачи объекта по акту, то высока вероятность, что свою позицию ему придется отстаивать в арбитражном суде. В качестве аргументов он может сослаться на п. п. 4 и 29 ПБУ 6/01. Согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. В п. 4 ПБУ 6/01 приведены условия, при наличии которых актив принимается к учету в качестве основного средства. Государственная регистрация перехода права собственности на такой объект в названном пункте не указана. Более того, передав объект покупателю по акту, продавец обязан исключить его из состава основных средств по той причине, что данный объект перестает удовлетворять требованиям п. 4 ПБУ 6/01.

Следовательно, после передачи имущественного комплекса покупателю организация-продавец имеет право исключить объекты, входящие в состав предприятия, из основных средств и не уплачивать за них налог на имущество с даты подписания передаточного акта обеими сторонами.