Жизнь не стоит на месте. Кто-то принимает решение приобрести долю в бизнесе, а кто-то, наоборот, хочет избавиться от своих вложений в другие компании. Сегодня мы поговорим о налоговых последствиях продажи организацией своей доли в уставном капитале ООО и об отражении такой сделки в бухучете.

Сразу отметим, что налоговый учет такой хозяйственной операции не зависит от того, кто является покупателем доли: другой участник общества, третье лицо или само ООО.

Примечание

Извещать ИФНС о продаже доли не нужно. Ведь организации обязаны информировать налоговые органы только о начале своего участия в российских и иностранных организациях, а не о прекращении участия <1>.

Внимание! Сделка по продаже участником доли в уставном капитале ООО должна быть удостоверена нотариусом. В противном случае она будет недействительной <2>.

--------------------------------

<1> Подпункт 2 п. 2 ст. 23 НК РФ.

<2> Пункт 11 ст. 21 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ).

Налог на прибыль

Датой получения дохода от продажи доли является дата ее перехода к приобретателю (новому участнику) <3>, то есть дата удостоверения сделки купли-продажи доли нотариусом <4>.

Этот доход можно уменьшить на цену приобретения доли и на сумму расходов, связанных с ее приобретением и реализацией <5>. Если в результате продажи доли получен убыток, то для целей налогообложения он учитывается в полном размере в периоде продажи доли <6>.

Порядок определения цены приобретения доли зависит от того, как она приобреталась.

--------------------------------

<3> Пункт 1 ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ.

<4> Пункт 12 ст. 21 Закона N 14-ФЗ.

<5> Подпункт 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ.

<6> Пункт 2 ст. 268 НК РФ; Письмо ФНС России от 22.04.2009 N ШС-22-3/322; Постановления ФАС УО от 24.09.2008 N Ф09-6808/08-С3, от 13.07.2009 N Ф09-4757/09-С3; ФАС ЗСО от 20.11.2008 N Ф04-7150/2008(16242-А45-3), Ф04-7150/2008(16244-А45-3).

Если доля была куплена у участника общества

или у самого общества

Здесь все просто: цена приобретения равна цене, по которой доля была куплена.

Если участник вносил вклад в уставный капитал ООО

В этом случае продавец доли вправе уменьшить доходы от реализации доли на сумму вклада в уставный капитал. С этим согласны и Минфин России <7>, и суды <8>. А позиция налоговиков, исключающих из расходов при продаже доли сумму вклада в уставный капитал со ссылкой на то, что вклад в уставный капитал не учитывается в составе расходов <9>, неправомерна. Ведь теперь речь идет не о внесении вклада в уставный капитал, а о продаже доли, цена приобретения которой сформирована оплатой вклада <10>.

Внимание! Цена приобретения доли не обязательно равна ее номинальной или действительной стоимости.

И еще один момент. Если вклад в уставный капитал оплачивался не деньгами <11>, то цена приобретения доли будет равна стоимости (остаточной стоимости) внесенного в уставный капитал имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета участника на дату перехода права собственности на это имущество (имущественные права) к обществу <12>. Таким образом, цена приобретения доли может отличаться от ее номинальной стоимости <13>.

--------------------------------

<7> Письмо Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/1/222.

<8> Постановление ФАС СЗО от 25.06.2009 N А44-3595/2008.

<9> Пункт 3 ст. 270 НК РФ; Письмо ФНС России от 21.06.2006 N 02-3-11/181@.

<10> Постановление ФАС СЗО от 26.01.2007 N А56-6244/2006.

<11> Пункт 1 ст. 15 Закона N 14-ФЗ.

<12> Подпункт 2 п. 1 ст. 277 НК РФ.

<13> Пункты 1, 2 ст. 14 Закона N 14-ФЗ.

Если цена доли изменялась

После приобретения доли ее номинальная стоимость может быть увеличена при увеличении уставного капитала за счет <14>:

(или) дополнительных вкладов участников;

(или) имущества общества.

Для справки

Номинальная стоимость доли определяется исходя из величины уставного капитала и размера доли.

Скажется ли эта операция на цене приобретения доли при ее продаже? По мнению контролирующих органов, это зависит от того, за счет чего был увеличен номинал доли. Так, дополнительный вклад в уставный капитал, внесенный участником, учитывается при определении цены приобретения доли. А увеличение номинальной стоимости доли за счет имущества общества, по мнению Минфина России, на цену ее приобретения не влияет <15>.

Конечно, с последним утверждением можно поспорить, хотя это будет и нелегко. Ведь НК РФ никак не регулирует вопрос определения расходов при продаже долей в ООО. Вместе с тем, когда говорят об увеличении уставного капитала за счет имущества общества, имеют в виду ситуацию, когда чистая прибыль общества, которой распоряжаются его участники, была направлена ими не на выплату дивидендов, а на увеличение уставного капитала. То есть они имели право на получение этих денег, но распорядились ими другим образом. И тем самым понесли затраты, направленные на увеличение номинальной стоимости доли. Следовательно, на эти затраты можно попробовать уменьшить доход при продаже доли. Причем и Минфин, и ФНС настаивают на том, что разница между новой номинальной и первоначальной стоимостью доли - это облагаемый доход участника <16>. А раз есть доход (кстати, по мнению судов, необлагаемый <17>), то может быть и расход. И вообще, все неустранимые сомнения толкуются в пользу налогоплательщика <18>.

--------------------------------

<14> Пункт 2 ст. 17, ст. ст. 18, 19 Закона N 14-ФЗ.

<15> Письмо Минфина России от 01.04.2008 N 03-03-06/1/240.

<16> Пункт 1 Письма Минфина России от 26.01.2007 N 03-03-06/1/33; Письмо Минфина России от 11.01.2005 N 03-03-01-04/2/3; Письмо ФНС России от 28.07.2006 N 02-3-12/202.

<17> Подпункт 15 п. 1 ст. 251 НК РФ; Постановление ФАС ПО от 16.02.2009 N А65-11409/2006.

<18> Пункт 7 ст. 3 НК РФ.

НДС

Реализация долей в уставном капитале не облагается НДС <19>. Однако если вы - плательщик этого налога, то при продаже доли следует выписать счет-фактуру, сделав надпись или проставив штамп "Без налога (без НДС)" <20>.

Кроме того, не забудьте, что если по каким-либо услугам, связанным с продажей доли, исполнитель предъявит вам входной НДС, то принять его к вычету нельзя <21>. Такой НДС надо учесть в стоимости самих услуг <22>.

Пример. Бухгалтерский учет продажи доли в уставном капитале

Условие

В феврале 2009 г. ООО "Водолей" приобрело долю в уставном капитале ООО "Меркурий" за 1 000 000 руб., а в сентябре 2009 г. реализовало эту долю третьей организации за 1 500 000 руб. Расходы, связанные с реализацией доли (стоимость консультационных услуг), составили 100 000 руб. (в том числе НДС).

Решение

В бухгалтерском учете при продаже доли будут сделаны следующие записи.

-----------------------------T----------------T----------------T----------¬

¦ Содержание операции ¦ Дт ¦ Кт ¦ Сумма ¦

+----------------------------+----------------+----------------+----------+

¦Признан доход от продажи ¦76 "Расчеты ¦91-1 "Прочие ¦ 1 500 000¦

¦доли ¦с разными ¦доходы" ¦ ¦

¦ ¦дебиторами ¦ ¦ ¦

¦ ¦и кредиторами" ¦ ¦ ¦

+----------------------------+----------------+----------------+----------+

¦Списана стоимость доли ¦91-2 "Прочие ¦58-1 "Финансовые¦ 1 000 000¦

¦ ¦расходы" ¦вложения", ¦ ¦

¦ ¦ ¦субсчет "Паи ¦ ¦

¦ ¦ ¦и акции" ¦ ¦

+----------------------------+----------------+----------------+----------+

¦Учтены расходы на ¦91-2 "Прочие ¦60 "Расчеты ¦ 100 000¦

¦консультационные услуги ¦расходы" ¦с поставщиками ¦ ¦

¦ ¦ ¦и подрядчиками" ¦ ¦

+----------------------------+----------------+----------------+----------+

¦Отражена прибыль от продажи ¦91-9 "Сальдо ¦99 "Прибыли ¦ 400 000¦

¦доли (1 500 000 руб. - ¦прочих доходов ¦и убытки" ¦ ¦

¦1 000 000 руб. - ¦и расходов" ¦ ¦ ¦

¦100 000 руб.) ¦ ¦ ¦ ¦

L----------------------------+----------------+----------------+-----------

--------------------------------

<19> Подпункт 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.

<20> Пункт 5 ст. 168 НК РФ.

<21> Подпункт 1 п. 2 ст. 171 НК РФ.

<22> Подпункт 1 п. 2 ст. 170 НК РФ.

Определяем налог при "доходно-расходной" УСНО

Иная ситуация у организаций, применяющих УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы". По разъяснению налоговиков, опубликованному летом на сайте ФНС <23>, налогообложение сделок по продаже долей в ООО будет различаться в зависимости от того, были "упрощенцы" первоначальными учредителями либо вторичными приобретателями доли.

В первом случае, по мнению налоговых органов, при исчислении налоговой базы "упрощенец" вправе не учитывать доход от продажи доли в пределах вклада, внесенного им в уставный капитал общества при его учреждении и при увеличении уставного капитала за счет дополнительных вкладов участников <24>. Эту позицию разделяет и Минфин России <25>. То есть "упрощенец" признает в доходах только сумму превышения цены продажи доли над суммой вклада в уставный капитал.

Если же "упрощенец" продает когда-то купленную им долю, то, по мнению контролирующих органов, имеет место перепродажа имущественного права. А расходы на приобретение имущественных прав в ст. 346.16 НК РФ не поименованы. Значит, и учесть их при налогообложении нельзя. Так же считает и Минфин России <26>.

В отдельных случаях суды разрешали "упрощенцам" учитывать цену приобретения имущественных прав в расходах при их продаже. Аргументировали они это следующим. Глава 26.2 НК РФ признает имущественные права как в качестве объекта реализации, так и в качестве объекта приобретения <27>. А значит, их можно расценивать как товар и расходы по их приобретению учитывать по мере их реализации. Поэтому налогом должна облагаться только разница между суммой, полученной от реализации доли, и ценой ее приобретения <28>.

* * *

Как видим, при продаже доли в уставном капитале проблемных моментов только два. Это признание в расходах суммы, на которую увеличилась номинальная стоимость доли при увеличении уставного капитала за счет имущества общества, и - исключительно для "упрощенцев" - признание в расходах затрат на покупку доли. И, как всегда, если вы не разделяете позицию контролирующих органов, убеждать их в правомерности своей позиции, скорее всего, придется в суде.

--------------------------------

<23> www.nalog.ru (Вопрос - ответ -> Ответы специалистов ФНС России на типовые вопросы налогоплательщиков).

<24> Подпункт 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ.

<25> Письмо Минфина России от 06.12.2005 N 03-11-04/2/145.

<26> Письмо Минфина России от 07.05.2009 N 03-11-06/2/83.

<27> Пункты 1, 2 ст. 346.17 НК РФ.

<28> Постановления ФАС СЗО от 12.01.2009 N А21-1886/2008; ФАС ВСО от 31.03.2009 N А74-2378/08-Ф02-1138/09.