Компания имеет прибыльный бизнес на базе имущественного комплекса (например, популярный ресторан, предприятие по производству продукции, пользующейся спросом, офисный центр, предназначенный для сдачи в аренду), а ее собственники согласны передать свой бизнес другому лицу. В какой юридической форме осуществить такую сделку? Ограничимся анализом отношений между двумя обществами с ограниченной ответственностью. Одно из них (ООО-1) ведет бизнес, а другое (ООО-2) выступает в качестве покупателя.

Чаще всего передача бизнеса осуществляется путем продажи участниками ООО-1 своих долей в уставном капитале обществу ООО-2. В результате ООО-1 становится дочерним обществом, а ООО-2 - основным; отношения между ними приобретают долгосрочный характер [1, ст. 105]. ООО-1 продолжает прежнюю деятельность, а ООО-2 дает ему обязательные указания и получает дивиденды, т.е. приобретает контроль над бизнесом.

Однако эта схема неудобна, если ООО-1 обладает активами, не представляющими интереса для ООО-2. В таком случае для обособления бизнеса производят реорганизацию ООО-1 (с применением разделительного баланса) [1, п. п. 3 и 4 ст. 58].

Есть еще один способ приобретения бизнеса - передача активов и обязательств, относящихся к бизнесу, с баланса ООО-1 на баланс ООО-2. Такая сделка имеет специальное наименование - договор продажи предприятия [2, ст. 559]. Она носит разовый (единовременный) характер и применяется для продажи одного из подразделений многопрофильной фирмы (операционного либо географического сегмента <1>).

--------------------------------

<1> См. п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000), утв. Приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н.

Наконец, передача бизнеса возможна путем присоединения ООО-1 к ООО-2 или их слияния. Но нас будут интересовать лишь способы, основанные на договорах купли-продажи, поскольку они порождают объекты налогообложения. Следует сразу оговориться, что предлагаемый материал является не столько методическим, сколько аналитическим и носит дискуссионный характер.

Покупка доли в уставном капитале

Бухгалтерский учет и налогообложение сделки

В бухгалтерском учете покупателя приобретение доли в уставном капитале другого общества отражается как финансовые вложения <2>. Первоначальная стоимость финансовых вложений (п. 9 ПБУ 19/02) включает суммы, уплачиваемые продавцам в соответствии с договорами купли-продажи долей, и государственную пошлину за нотариальное удостоверение этих договоров [3, п. 11 ст. 21].

--------------------------------

<2> См. п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Пример 1. ООО-2 приобрело 100%-ную долю в уставном капитале ООО-1 у его единственного учредителя. В итоге на балансе ООО-2 появятся финансовые вложения. У ООО-1 перемена собственника отразится лишь в аналитической расшифровке уставного капитала.

В бухгалтерском учете ООО-2:

Дт 68 Кт 71 - уплачена госпошлина за нотариальное удостоверение договора купли-продажи доли;

Дт 58 Кт 68 - списана на финансовые вложения сумма госпошлины;

Дт 58 Кт 76, субсчет "Учредитель ООО-1", - отражена договорная стоимость приобретения доли в уставном капитале.

В бухгалтерском учете ООО-1:

Дт 68 Кт 71 - уплачена госпошлина за нотариальное удостоверение договора купли-продажи доли;

Дт 68 Кт 51 - уплачена госпошлина за внесение изменений о составе участников в единый государственный реестр юридических лиц;

Дт 26 Кт 68 - списаны на административно-управленческие расходы суммы госпошлины;

Дт 80, субсчет "Учредитель ООО-1", Кт 80, субсчет "ООО-2", - отражена смена участника.

На основании Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" доля в уставном капитале общества переходит к приобретателю с момента нотариального удостоверения сделки по отчуждению доли [3, п. 12 ст. 21]. Именно на эту дату должны быть произведены записи по счетам 58 "Финансовые вложения" и 80 "Уставный капитал". При наличии специальной нормы общее правило о том, что изменения учредительных документов приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации [1, п. 3 ст. 52], не применяется.

Реализация долей не подлежит налогообложению НДС [4, пп. 12 п. 2 ст. 149], поэтому данный налог покупателю в принципе не предъявляется. Если продавцом доли выступает физическое лицо, то с дохода от реализации уплачивается НДФЛ [4, пп. 5 п. 1 ст. 208], а если юридическое лицо - то налог на прибыль организаций [4, п. 2 ст. 249]. При этом налоговая база исчисляется как разница между доходом от реализации долей и ценой их приобретения [4, абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 и пп. 2.1 п. 1 ст. 268]. Следовательно, продажа доли по номиналу формально налоговой нагрузки у продавца не порождает <3>. Но если такая цена выглядит явно заниженной, то сделка неминуемо привлечет внимание проверяющих - налоговых органов и аудиторов.

--------------------------------

<3> См. Письмо Минфина России от 01.02.2010 N 03-03-06/3/4.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что уставный капитал ООО-1 составляет 10 000 руб. На 30 сентября 2010 г. стоимость чистых активов общества - 40 млн руб., валюта баланса - 500 млн руб., чистая прибыль за 9 месяцев 2010 г. - 10 млн руб. Тем не менее сделка между ООО-2 и учредителем ООО-1 проведена по номинальной цене (10 000 руб.), т.е. никаких налогов бюджет не получит. При этом ООО-2 ввиду несоразмерности ценности приобретения и понесенных для этого затрат получает экономическую выгоду, не учтенную для целей налогообложения, в то время как доход участника ООО-1 противоречит здравому смыслу. Однако такие схемы весьма распространены, причем могут иметь чисто уголовную подоплеку.

Так, например, действительный экономический смысл в одной аналогичной сделке состоял в сокрытии продавцом своего имущества от ареста. Нерыночная цена была применена сторонами сделки в условиях, когда продавец имел обязательства перед банком в качестве поручителя по невозвращенному кредиту. Это обстоятельство было известно и покупателю.

Налоговый контроль за ценой сделки

Принципы определения цены для целей налогообложения установлены в ст. 40 НК РФ [5]. Под налоговый контроль попадают цены на товары, работы и услуги. Для целей налогообложения эти понятия определены в ст. 38 НК РФ [5]. Но можно ли отнести к одной из этих категорий долю в уставном капитале? Рассмотрим данный вопрос в интересах налоговой системы.

Выполнение работ и оказание услуг подразумевают деятельность, порождающую результаты. Очевидно, к сделкам с долями такой подход неприменим. Зато товаром считается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В свою очередь, под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав) в гражданско-правовом значении [5, п. 2 ст. 38]. Между тем ГК РФ:

- устанавливает, что участники общества с ограниченной ответственностью имеют в отношении него обязательственные права [1, п. 2 ст. 48];

- отождествляет имущественные права с требованиями [1, п. 1 ст. 336; 2, п. 1 ст. 572].

Однако само по себе обладание долей в уставном капитале еще не дает оснований для предъявления требований к обществу. Участники не получают права собственности на имущество общества. Имущественное право возникает у участника лишь при конкретных обстоятельствах - в силу решения о распределении в его пользу чистой прибыли, при его выходе из общества, а также при ликвидации общества, и тогда оно (право) характеризуется через денежный измеритель. Кроме того, общество не отвечает по обязательствам своих участников [3, п. 2 ст. 3]. Примечательно, что ВАС РФ определил статус доли как объекта гражданских прав следующим образом: "Доля участника в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью не является вещью, а представляет собой способ закрепления за лицом определенного объема имущественных и неимущественных прав и обязанностей участника общества" <4>. Переход права собственности на долю тождествен переходу прав и обязанностей участника. В свою очередь, состав прав и обязанностей участника установлен в Федеральном законе "Об обществах с ограниченной ответственностью" [3, ст. ст. 8 и 9].

--------------------------------

<4> Определение ВАС РФ от 07.09.2009 N ВАС-11093/09 по делу N А41-3292/08 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации" [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был.

Вышеизложенное позволяет считать, что доля в уставном капитале не является имущественным правом. Исходя из анализа перечня объектов гражданских прав [1, ст. 128] придется признать, что она является имуществом. Поэтому для целей налогообложения доля относится к товарам, и, следовательно, цены на доли, как и на любой другой товар, попадают под налоговый контроль.

Подтверждение нашей позиции можно найти в пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, из текста которого очевидно, что доли следует отличать от имущественных прав.

Попутно заметим, что в налоговом законодательстве понятие имущественных прав специально не определено. Поэтому оно используется в значении, придаваемом ему гражданским законодательством [5, п. 1 ст. 11].

Вопрос о ценах на доли в уставном капитале неоднократно рассматривался официальными органами. К сожалению, доля характеризовалась как имущественное право <5>, т.е. как самостоятельный объект, не тождественный товарам. А затем, несмотря на отсутствие в ст. 40 НК РФ прямых упоминаний об имущественных правах, утверждалось, что сделки с долями попадают под налоговый контроль за полнотой исчисления налогов <6>. Непоследовательность такой позиции успешно использовалась налогоплательщиками в налоговых спорах (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.01.2006 N Ф04-3154/2005(19197-А27-35)). Поэтому обращение к ст. 40 НК РФ возможно, но требует корректной аргументации, основанной на тщательном анализе терминологии [5, п. 1 ст. 11].

--------------------------------

<5> См., в частности, Письмо Минфина России по г. Москве от 08.11.2006 N 03-03-04/1/735; Письмо УФНС России по г. Москве от 09.06.2005 N 20-12/41035.

<6> См., например, Письмо Минфина России от 31.01.2006 N 03-05-01-04/14; Письмо УФНС России по г. Москве от 25.01.2008 N 20-12/005969.

Как видно, возражения о применимости п. 1 ст. 40 НК РФ преодолимы. Но проблемы возникают и с п. 2 данной статьи. Он содержит закрытый перечень случаев, когда налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам. Как правило, продавец не осуществляет однотипных сделок с долями в течение непродолжительного времени. Большой редкостью являются и договоры мены. И даже если доля продана иностранному лицу, то формально такая сделка не является внешнеторговой <7>. А вот на условии о взаимозависимости следует остановиться подробнее.

--------------------------------

<7> См. п. п. 4, 8 и 26 ст. 2 Федерального закона от 08.12.2003 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности".

Взаимозависимыми признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности [5, ст. 20]. В НК РФ перечислены бесспорные основания взаимозависимости, а в иных случаях решение о взаимозависимости выносит суд. Представляется, что сделки по реализации товаров (работ, услуг) с применением символической договорной цены как раз и свидетельствуют о взаимозависимости сторон договора. В противном случае мог бы быть использован договор дарения, однако он порождает налоговую нагрузку исходя из рыночных цен передаваемых товаров (работ, услуг).

Итак, наша позиция состоит в том, что доля в уставном капитале является товаром, а ее продажа по "учетной" (номинальной) цене уже сама по себе служит доказательством взаимозависимости лиц, участвующих в сделке. Проведем аналогию с объектом недвижимости. Например, земельный участок приобретен давно и не переоценивался. С течением времени его рыночная цена многократно возросла. Однако его продажа по исторической (первоначальной, учетной) стоимости всерьез не обсуждается. То же самое и с долей, только ее рыночную цену увеличивает развитый и успешный (коммерчески привлекательный) бизнес компании.

Теперь рассмотрим спор по применению символических цен с точки зрения получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Согласно известному Постановлению Пленума ВАС РФ N 53 [6, п. п. 3 и 7]:

- налоговая выгода может быть признана необоснованной, если для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными экономическими причинами (целями делового характера);

- суд, если придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, может определить объем прав и обязанностей последнего исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Следовательно, в целях налогообложения продажу по символической цене нужно рассматривать как безвозмездную передачу [1, п. 2 ст. 423]. В этом случае договор купли-продажи представляет собой притворную сделку, которая совершена с целью прикрыть другую сделку <8>. А вот какую?

--------------------------------

<8> См. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 120 "Обзор практики применения арбитражными судами положений главы 24 Гражданского кодекса Российской Федерации" (п. 10); Постановление Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации" (п. 7); Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.01.2010 по делу N А67-4855/2007.

Безвозмездная передача характерна для дарения. Но предметом договора дарения являются вещи или имущественные права (требования) [2, п. 1 ст. 572]. Выше мы показали, что доля в уставном капитале ни тем, ни другим не является. В итоге о дарении применительно к доле можно говорить лишь по аналогии закона [1, п. 1 ст. 6 и п. 2 ст. 421]. Однако запретительная норма пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ по аналогии не применяется. В силу п. 2 ст. 1 ГК РФ гражданские права могут быть ограничены только на основании федерального закона. Следовательно, запрет дарения между коммерческими организациями на передачу долей не распространяется <9>.

--------------------------------

<9> Существует, однако, противоположное судебное решение - Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.02.2008 N Ф04-942/2008(581-А70-38) по делу N А70-2671/12-2007, но оно, на наш взгляд, не основано на углубленном правовом анализе.

Согласно п. 2 ст. 170 ГК РФ притворная сделка ничтожна. В рамках рассмотрения налогового спора решение об обоснованности переквалификации сделки на притворную принимает суд <10>.

--------------------------------

<10> Постановление Президиума ВАС РФ от 01.06.2010 N 16064/09.

Таким образом, любой из подходов - основанный на доказательстве взаимозависимости лиц или на притворности сделки - требует арбитражного разбирательства. Решение о взаимозависимости позволит доначислить налоги продавцу доли (ввиду занижения дохода), а вывод о притворности сделки - покупателю доли (ввиду безвозмездного получения экономической выгоды).

Рыночная цена

Доначисление налога и пеней требует определения рыночной цены. Применительно к доле в уставном капитале ни один из способов ее определения, предусмотренный п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ, "не работает". Но, как отмечено выше, спор о налогообложении сделки потребует участия суда, где рыночная цена будет фигурировать непременно. Тем самым рыночная цена окажется подтвержденной в судебном порядке и будет соблюден регламент, установленный п. 12 ст. 40 НК РФ: "При рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 настоящей статьи".

Минфин России (Письмо от 27.01.2010 N 03-02-07/1-27) полагает, что в качестве рыночной цены доли можно принять стоимость чистых активов общества. Эта позиция находит подтверждение в Федеральном законе "Об обществах с ограниченной ответственностью". А именно, в качестве критериев цены названы такие показатели финансово-хозяйственной деятельности общества, как стоимость чистых активов, балансовая стоимость активов на последнюю отчетную дату и чистая прибыль [3, п. 4 ст. 21]. Кроме того, в том же Законе имеется норма: "Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли" [3, п. 2 ст. 14]. Однако она регулирует расчеты между участником и обществом [3, ст. 23] и формально не распространяется на сделки участников по отчуждению долей третьим лицам. Поэтому вопрос о рыночной цене доли для целей налогового контроля необходимо решать в индивидуальном порядке - путем проведения независимой оценки. Подчеркнем: несоответствие уровню рыночных цен требует доказывания [5, п. 1 ст. 40]. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 28.10.2008 N 6272/08 указал, что примененный налоговой инспекцией расчет рыночной цены, основанный на величине чистых активов, в нормах ст. 40 НК РФ не содержится.

Между тем главное препятствие для налогового контроля за сделками с долями представляет п. 3 ст. 40 НК РФ. А именно, налоговый орган должен установить отклонение договорной цены товара не от его рыночной цены, а от рыночной цены идентичных (однородных) товаров. Но доля в уставном капитале является уникальным товаром, подобрать к которому идентичные или однородные [5, п. п. 6 и 7 ст. 40] практически невозможно. Официальных разъяснений по этому затруднению нами не обнаружено.

Покупка предприятия как имущественного комплекса

Содержание сделки

В ГК РФ предприятие рассматривается как объект гражданского права. А именно, предприятием признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования и другие исключительные права, а также обязательства, относящиеся к этой деятельности <11> [1, ст. 132; 2, ст. 561]. Такой комплекс, находящийся на балансе организации, может быть продан ею как единое целое по договору продажи предприятия [2, п. 1 ст. 559]. В деловой практике подобный комплекс именуется как "бизнес". Согласно п. 1 ст. 561 ГК РФ продажа бизнеса по этой схеме подразумевает:

- согласование договорной цены на комплекс в целом;

- списание с баланса продавца активов и обязательств, входящих в состав комплекса;

- принятие на баланс покупателя активов и обязательств, входящих в состав комплекса.

--------------------------------

<11> За исключением прав и обязанностей, которые не подлежат передаче третьим лицам (см. Письмо Минфина России от 28.01.2002 N 04-01-10/1-10).

Передача обязательств продавца покупателю осуществляется как перевод долга [1, ст. 391] с той только разницей, что не требует согласия кредиторов, их необходимо лишь письменно уведомить о продаже предприятия [2, ст. 562].

Предположим, на балансе ООО-1 числится имущественный комплекс, представляющий интерес для ООО-2. Выше уже рассмотрен вариант приобретения такого бизнеса путем смены участников ООО-1 (через покупку 100%-ной доли в уставном капитале). Теперь перейдем к анализу сделки купли-продажи бизнеса непосредственно между ООО-1 и ООО-2, чтобы сравнить подходы к налогообложению по этим двум схемам.

Обратите внимание: Термин "предприятие" не может выступать синонимом понятий "организация" или "юридическое лицо". Однако некорректное применение этого термина наблюдается даже в Кодексах Российской Федерации - Таможенном и об административных правонарушениях <12>.

--------------------------------

<12> Заметим, что термин "унитарное предприятие" является неделимым и характеризует юридическое лицо соответствующей организационно-правовой формы.

Бухгалтерский учет продажи и покупки комплекса

Затруднения в бухгалтерском учете возникают только у покупателя: непонятно, в какой оценке принимать к учету полученные активы, поскольку их стоимость по отдельности не устанавливается <13>. В отношении же переданных обязательств проблем нет, так как перевод долга на покупателя не меняет размеров кредиторской задолженности.

--------------------------------

<13> См. Письмо Минфина России от 07.08.2003 N 04-02-05/3/66.

Состав передаваемого комплекса удостоверяется документами инвентаризации продавца, в которых фигурирует применяемая им учетная стоимость. Поэтому на практике соответствующие статьи из баланса продавца механически переносятся на баланс покупателя. Однако цена сделки не корреспондирует с учетной стоимостью передаваемых объектов (активов и кредиторской задолженности). Возникающий у покупателя дисбаланс актива и пассива компенсируется при помощи специального показателя, именуемого "деловая репутация". Для целей бухгалтерского учета стоимость деловой репутации определяется расчетным путем - в сумме разницы между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса, с одной стороны, и разностью между стоимостью всех принятых на баланс активов и обязательств на дату покупки - с другой <14>. Но вычитаемое есть не что иное, как стоимость чистых активов комплекса. В целях наглядности мы несколько перефразировали нормативное определение, но суть осталась прежней. Итак, деловая репутация - это разность между договорной ценой и стоимостью чистых активов бизнеса.

--------------------------------

<14> См. п. 42 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.

Положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод от функционирования бизнеса. Она учитывается в составе нематериальных активов покупателя и амортизируется в течение 20 лет. Соответственно, отрицательная деловая репутация - это скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием у продавца стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, квалифицированного персонала и т.п. Такая разница в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов (п. п. 43 - 45 ПБУ 14/2007).

Обратите внимание: предлагаемая Минфином России интерпретация деловой репутации (как наценки либо как скидки) фактически основана на признании стоимости чистых активов в качестве реалистичной ("справедливой") цены сделки. Однако нельзя не отметить: в принципах, положенных в основу МСФО, подчеркивается, что размер чистых активов только по случайности может соответствовать сумме, которая могла бы быть выручена от реализации действующей компании <15>.

--------------------------------

<15> См. § 67 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности // Международные стандарты финансовой отчетности 1998: Изд. на русском языке. М. Аскери-АССА, 1998.

Поясним возникновение деловой репутации на условном примере, не осложняя его исчислением НДС.

Пример 3. ООО-1 продает свой бизнес как имущественный комплекс ООО-2 по цене 55 млн руб. В составе комплекса - активы общей стоимостью 500 млн руб. и обязательства в общей сумме 460 млн руб. Иных активов и обязательств на балансе ООО-1 не имеется. Таким образом, на дату сделки стоимость чистых активов ООО-1 (а также передаваемого комплекса) - 40 млн руб. (500 - 460). Деловая репутация в данной сделке - положительная и составляет 15 млн руб. (55 - 40). Предположим, что ООО-2 приобретает комплекс на заемные средства.

В бухгалтерском учете ООО-1 производятся записи:

Дт 62, субсчет "ООО-2", Кт 91 - 55 млн руб. - признан доход от продажи комплекса;

Дт 91 Кт счета активов - 500 млн руб. - отражено выбытие активов;

Дт счета кредиторской задолженности Кт 91 - 460 млн руб. - списаны долги, переданные ООО-2;

Дт 91 Кт 99 - 15 млн руб. (55 - 500 + 460) - выявлена прибыль от продажи комплекса;

Дт 51 Кт 62, субсчет "ООО-2", - 55 млн руб. - поступила оплата от покупателя.

В итоге баланс ООО-1 принимает вид: в активе - денежные средства в сумме 55 млн руб., в пассиве - собственный капитал (чистые активы) в сумме 55 млн руб. (40 + 15). Собственно, этого и следовало ожидать исходя из экономической сущности сделки. Деньги могут быть выплачены участникам ООО-1 как дивиденды.

В бухгалтерском учете ООО-2:

Дт 51 Кт 67 - 55 млн руб. - получен кредит на приобретение комплекса;

Дт счета активов Кт 60, субсчет "ООО-1", - 500 млн руб. - приняты к учету активы по учетной стоимости, сформированной в ООО-1;

Дт 60, субсчет "ООО-1", Кт счета кредиторской задолженности - 460 млн руб. - приняты на баланс обязательства ООО-1;

Дт 60, субсчет "ООО-1", Кт 51 - 55 млн руб. - произведена оплата договорной цены;

Дт 04, субсчет "Деловая репутация", Кт 60, субсчет "ООО-1", - 15 млн руб. (55 - (500 - 460)) - отражена в составе нематериальных активов положительная деловая репутация (как сумма для закрытия счета 60 ввиду завершения расчетов с ООО-1).

Перед проведением сделки на балансе ООО-2 числились: в активе - денежные средства в сумме 55 млн руб., в пассиве - источник этих средств, т.е. задолженность перед банком. В результате покупки на баланс приняты активы и обязательства, относящиеся к приобретенному бизнесу, а разницу между задолженностью перед банком и чистыми активами бизнеса компенсирует деловая репутация. Подчеркнем: деловая репутация признается как сумма, "закрывающая" расчеты с продавцом бизнеса. Если бы стоимость чистых активов комплекса превышала его договорную цену, применялась бы проводка: Дт 60 Кт 91 - на сумму разности названных показателей.

Сопоставим примеры 1 и 2 с примером 3. С точки зрения последующего извлечения прибыли (а именно в ней заключается смысл приобретения бизнеса) принципиальной разницы между двумя альтернативными схемами не усматривается. Поэтому логично предположить, что цены приобретения доли в уставном капитале и покупки имущественного комплекса должны быть сопоставимы. Но тогда у ООО-2 сводный баланс в первом варианте [7, пп. 1 п. 3.6 и п. 3.7] и индивидуальный баланс во втором варианте принимают одинаковый вид, что тоже вполне естественно.

Итак, сделки покупки доли в уставном капитале и предприятия как имущественного комплекса по финансовым последствиям для покупателя по сути идентичны. По-видимому, предпочтения обусловлены различиями в налоговой нагрузке.

Налогообложение при продаже предприятия

Прежде всего при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса продавец (ООО-1) начисляет НДС. Налоговая база зависит от соотношения между балансовой стоимостью реализованного имущества и ценой, по которой предприятие продано [4, ст. 158]. Если эти показатели совпадают, то сумма налога исчисляется путем применения к стоимости облагаемых активов расчетной ставки 15,25% [18% : (118: 100)]. Соответственно, у покупателя (ООО-2) возникает право на вычет налога.

В связи с продажей предприятия продавец (ООО-1) исчисляет налог на прибыль по общим правилам. А именно, выручка от продажи образует доход, стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав - расход. Особый порядок для признания убытка по таким сделкам не установлен.

Однако цена покупки предприятия как имущественного комплекса повлияет на исчисление налога на прибыль у покупателя (ООО-2) [4, ст. 268.1]. Ее нужно сравнить со стоимостью чистых активов комплекса (активы за вычетом обязательств). Если цена покупки превышает стоимость чистых активов, то разность между ними (надбавку) ООО-2 признает расходом равномерно в течение 5 лет. И наоборот, если стоимость чистых активов превышает цену покупки, то разность между ними (скидку) ООО-2 должно признать единовременным доходом. Как видно, законодатель применил подход, аналогичный формированию деловой репутации в бухгалтерском учете с той лишь разницей, что срок налоговой "амортизации" надбавки существенно короче.

Не только в бухгалтерском учете, но и в целях налогообложения критерием цены комплекса выступает стоимость его чистых активов. Занижение цены по сравнению с этим показателем рассматривается как экономическая выгода покупателя, влекущая налогооблагаемый доход. Такая позиция законодателя является серьезным аргументом в пользу доначисления налогов при покупке доли в уставном капитале по заниженной цене. Стоимость чистых активов дочернего общества могла бы играть роль аналогичного контрольного критерия, и внимание к этому показателю со стороны налоговых органов совершенно оправданно. Но проблема в том, что налоговое законодательство по аналогии не применяется [5, п. 6 ст. 3].

Попутно заметим, что продажа доли в уставном капитале общества, не формирующего бухгалтерский баланс ввиду применения упрощенной системы налогообложения, усложняет налоговый контроль за ценой.

* * *

Сопоставление двух схем приобретения бизнеса показывает, что в случае занижения цены сделки купли-продажи доли в уставном капитале доначисление налогов весьма затруднительно, в то время как в сделках купли-продажи предприятия как имущественного комплекса налоговые потери бюджета от вуалирования цен напрямую блокированы законодателем. Между тем экономическая сущность этих сделок практически одинакова. На наш взгляд, в силу основополагающего принципа "налоги и сборы должны иметь экономическое основание" [5, п. 3 ст. 3] порядок налогообложения сделок с долями нуждается в специальном регламентировании, упрощающем работу налоговых органов.

В заключение отметим, что на рассмотрении в Государственной Думе находится законопроект, преодолевающий проблемы налогового контроля за ценами уникальных сделок [8]. Для этой цели предназначены следующие нормы:

- если результаты сделки между взаимозависимыми лицами отличаются от условий, которые имели бы место в сделке между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то доходы, которые могли бы быть получены одним из этих лиц, учитываются для целей налогообложения [8, п. 4 ст. 105.3];

- при определении соответствия цен при разовых сделках рыночным ценам используются сведения о рыночной стоимости объектов оценки, определенной в соответствии с законодательством об оценочной деятельности Российской Федерации или иностранных государств [8, п. 5 ст. 105.6].

Литература

1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая от 30 ноября 1994 г. N 51-ФЗ (с изм. и доп.).

2. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 26 января 1996 г. N 14-ФЗ (с изм. и доп.).

3. Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (с изм. и доп.).

4. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изм. и доп.).

5. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ (с изм. и доп.).

6. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" // Вестник ВАС РФ. 2006. N 12 (декабрь).

7. Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности: Приложение к Приказу Минфина России от 30 декабря 1996 г. N 112 (с изм. и доп.).

8. Проект федерального закона N 305289-5 "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения". URL: http://www.duma.gov.ru/faces/lawsearch/ gointra.jsp?c=305289-5.