Юридическая практика проявляет повышенный интерес к наиболее фундаментальным положениям корпоративного права, к числу которых следует отнести проблематику юридической природы доли в уставном капитале корпоративной организации и построения "долевых" взаимоотношений между ее учредителями (участниками) как между собой, так и с самой этой организацией.

Структура § 2 главы 4 ГК РФ, наличие общих положений о хозяйственных товариществах и обществах свидетельствует о принципиальном подобии организационно-правовых форм ООО и АО. Это подобие основано на фундаментальной посылке о делимости уставного (складочного) капитала всех таких организаций на доли участников, что прямо вытекает из п. 1 ст. 66 ГК РФ.

К сожалению, это положение не нашло закрепления ни в самом ГК РФ (п. 1 ст. 96), ни в ФЗ "Об акционерных обществах" (п. 1 ст. 2). В обоих случаях говорится о разделенности уставного капитала АО на определенное число акций, вследствие чего создается впечатление, что строение уставного капитала АО имеет иную природу, нежели в других хозяйственных обществах и товариществах.

Это отличие поддерживается указанием на то, что акции удостоверяют обязательственные права акционеров (ст. 2 ФЗ "Об акционерных обществах), тогда как применительно к долям в уставных капиталах иных юридических лиц законодатель не дает характеристики сообщаемых ими участникам субъективных прав, не обозначая таковые ни в качестве обязательственных, ни в качестве вещных. Так, среди основных прав участников общества с ограниченной ответственностью (п. 1 ст. 8 ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью") можно обнаружить наличие прав участников как по отношению к обществу, так и по отношению к иным субъектам, и даже прав, которые по типу своему близки к абсолютным правам.

Например, право участника в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников, право участвовать в управлении делами общества, право получать информацию о деятельности общества и знакомиться с его бухгалтерскими книгами и иной документацией представляют собой аналоги абсолютного, а не обязательственного субъективного права, кстати весьма небрежно прописанного в Законе.

Права подобного рода часто именуют организационными правами участников, однако сути дела это не меняет - это права абсолютного типа, которые при наличии установленных Законом условий должны реализовываться участником как управомоченным лицом, которому никто не может без законных оснований чинить препятствия в осуществлении данного права. Обеспечивая право участника управлять делами общества либо предоставляя истребуемую информацию участнику, общество действует не как должник в обязательстве, а как субъект, исполняющий публично-правовую обязанность.

Обязательственная природа

Однако только одно требование участника к обществу - о выплате приходящейся на его долю части прибыли - может быть охарактеризовано как именно обязательственное.

Право участника получить в случае ликвидации общества часть имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, или его стоимость имеет под собой обязательственное основание лишь в той части, в какой речь может идти о распределенной, но не выплаченной части прибыли. Требования же о распределении имущества ликвидируемого общества между его участниками являются скорее вещно-правовыми, нежели обязательственными.

Кроме того, буквальный текст п. 1 ст. 58 Закона позволяет считать, что должником по этим требованиям является ликвидационная комиссия, но не общество.

Что же касается права участника продать или иным образом уступить свою долю, то таковое при его реализации, бесспорно, приводит к возникновению гражданско-правового обязательства, однако общество не является стороной в таком обязательстве.

Таким образом, можно прийти к выводу о том, что нет оснований характеризовать права участника по отношению к обществу в целом как права обязательственные.

Равным образом и по тем же причинам нельзя характеризовать в качестве обязательственных и права акционеров по отношению к акционерному обществу. Иллюзия о существовании единого обязательственного требования акционера к обществу вполне объяснима: она опирается на традиционное представление о ценной бумаге (акции) как документе, удостоверяющем имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении (ст. 142 ГК РФ). Однако если принять во внимание, что общее положение п. 1 ст. 66 ГК РФ о делимости уставного капитала любых обществ на доли участников полностью распространяется и на акционерные общества, можно констатировать наличие в законодательстве серьезных противоречий, вызываемых неразрешенностью вопроса о природе корпоративных прав.

Противоречия на стыке отраслей

Отсутствие теоретической ясности в этом отношении характерно не только для гражданского, но и для налогового права. В первоначальной редакции п. 2 ст. 38 Налогового кодекса РФ от 31 июля 1998 г. имущество понималось в соответствии с ГК РФ. Однако в более поздней редакции данной нормы (в редакции ФЗ от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ) из него были исключены имущественные права. Применение этой нормы к доле в уставном капитале хозяйственного общества дает совершенно неожиданный и печальный результат.

Теперь по налоговому законодательству доля в уставном капитале не входит в состав имущества налогоплательщика. Отсюда делается вывод о том, что при продаже доли ее продавец - физическое лицо не имеет права на имущественный налоговый вычет (ст. 220 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 220 НК РФ, ранее действовавшей в редакции ФЗ от 7 июля 2003 г. N 110-ФЗ, при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации имущественный налоговый вычет предоставлялся в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже доли или ее части.

Но в новой редакции ст. 220 НК РФ, действующей с 1 января 2005 г. (введенной ФЗ от 20 августа 2004 г. N 112), доля не входит в состав имущества (ст. 38 НК РФ), при реализации которого предоставляется налоговый вычет.

Судебная практика и ранее охотно воспринимала эту логику. Так, ФАС ВВО оставил без изменения решение от 27 мая 2003 г. и Постановление апелляционной инстанции от 21 июля 2003 г. Арбитражного суда Владимирской области по делу N А11-2060/2003-К2-Е-1291, отказав в удовлетворении кассационной жалобы ООО "С". Кассатор обжаловал судебные акты об отказе ему в признании недействительным решения налогового органа о применении налоговой ответственности в связи с тем, что ООО "С" не удержало налог в сумме 83083 руб. с доходов трех физических лиц, у которых приобрело доли в уставном капитале ООО "А".

Кассационная инстанция поддержала точку зрения, согласно которой из содержания ст. 93 ГК РФ следует, что при отчуждении участником общества доли он не распоряжается каким-либо имуществом, а лишь реализует тем самым свои имущественные права. Доля в уставном капитале общества определяет размер обязательственного требования, принадлежащего участнику, по отношению к обществу (ст. 93, 94 ГК РФ). По существу, доля является обязательственным правом требования и на ее передачу (уступку) распространяются правила об уступке прав (ст. 382 - 390 ГК РФ). Следовательно, при продаже физическим лицом доли в уставном капитале факт реализации имущества, принадлежащего им на праве собственности, отсутствует" <*>.

--------------------------------

<*> Постановление ФАС ВВО от 23 сентября 2003 г. по делу N А11-2060/2003-К2-Е-1291.

В то же время при определении налоговой базы не учитывается доход в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества при выходе из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками (подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ). Следует отметить, что при реализации акций такие налоговые проблемы не возникают только в силу того, что акции по закону отнесены к ценным бумагам (вещам). Однако понятно, что при бездокументарности акций акция настолько близка к доле в уставном капитале, что установление дифференцированных правовых режимов налогообложения доходов от оборота этих объектов представляется необоснованным.

Таким образом, продажа доли участником общества ведет к уплате налога на доход (для граждан) или на прибыль (для организаций) со всей суммы оборота, тогда как выход участника из общества позволяет продавцу уменьшить налогообложение на величину первоначального взноса. Можно видеть, что существует вполне легальный способ реализовать долю без излишней налоговой нагрузки: продавцу достаточно подать заявление о выходе из общества, а покупателю - приобрести долю у того же общества, к которому она переходит на баланс.

Завершая, вернемся к началу. Доля в уставном капитале является не имущественным (обязательственным) правом требования к обществу, а одной из предпосылок такого обязательственного права, одним из элементов сложного фактического состава, при котором обязательственное требование к обществу становится возможным как таковое. В собственном качестве доля в уставном капитале должна быть отнесена не к "имущественным правам", а к "иному имуществу" в соответствии со ст. 128 ГК РФ.

Этот вывод является общим для всех корпоративных коммерческих юридических лиц - хозяйственных товариществ и обществ (включая и акционерные). Необходимо согласование норм налогового права с нормами права гражданского. Налоговое законодательство в силу его вторичности принципиально не должно содержать положений, которые находились бы в концептуальном конфликте с основными положениями частного права.