Рыночная экономика в нашей стране продолжает развиваться, и вопросы перехода прав собственности не только на отдельные объекты имущества предприятия, но и предприятия в целом требуют уточнения соответствующей нормативно-правовой базы, которая регулировала бы как юридические основы процедуры смены собственника и удовлетворения прав кредиторов, так и возможность дальнейшего полноценного функционирования проданного предприятия, при этом необходимо соблюдать правильность уплаты налогов и иных обязательных платежей при такой продаже. Вопросы налогообложения при продаже предприятия как имущественного комплекса являются очень актуальными как в целом, так и при проведении процедуры конкурсного производства.

Для наиболее полного удовлетворения требований кредиторов и с целью сохранения целостности бизнеса конкурсному управляющему предпочтительнее предпринять все усилия, чтобы продать предприятие-должник как имущественный комплекс, на открытых торгах, даже иногда вопреки воли кредиторов, желающих продать предприятие конкретному покупателю за фиксированную цену. Рассмотрим, на какие этапы делится данная процедура и какими нормативными документами сопровождается.

Инвентаризация имущества. При подготовке предприятия к продаже конкурсный управляющий в соответствии с п.3. ст.101 Закона №6-ФЗ о несостоятельности (банкротстве) обязан провести инвентаризацию имущества должника. Обязанность продавца провести полную инвентаризацию продаваемого предприятия установлена также и ГК РФ, ст.561, согласно которой акт инвентаризации является обязательным приложением к договору продажи предприятия. Необходимость приложения акта инвентаризации к сводному счету-фактуре предусмотрена также ст.158 НК РФ: “К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации”. Необходимость проведения инвентаризации при продаже предприятия диктуется так же п.2 ст.12 Закона N 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. О бухгалтерском учете (с изм. и доп. от 23 июля 1998 г.) и п.27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н) (с изменениями от 30 декабря 1999 г., 24 марта 2000 г.). Проведение инвентаризации осуществляется в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина РФ 13 июня 1995 г. N 49.

Правила отражения, выявленных в ходе инвентаризации излишков и недостатков отражаются в бухгалтерском учете предприятия в соответствии с п.28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н) (с изменениями от 30 декабря 1999 г., 24 марта 2000 г.), то есть “излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации, а недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации”. Данные доходы и расходы являются внереализационными в соответствии с ПБУ 9/99 “Доходы организации” и ПБУ 10/99 “Расходы организации”. Особенно важным в данной ситуации является проведение инвентаризации дебиторской задолженности. Необходимо подтвердить обоснованность сумм дебиторской задолженности, числящихся на счетах бухгалтерского учета и произвести списание нереальной для взыскания дебиторской задолженности. Поэтому, по нашему мнению, конкурсный управляющий должен приложить максимум усилий для того, чтобы убедить собрание или комитет кредиторов списать безнадежную дебиторскую задолженность. Потенциальный покупатель предприятия не должен получать “кота в мешке”. Вся числящаяся по данным бухгалтерского учета дебиторская задолженность должна быть подтверждена документально – договорами, актами приема-передачи ТМЦ, накладными актами сверки, решениями судов, исполнительными листами и т.п.

Оценка предприятия и проведение аукциона. Оценка имущества должника производится в соответствии со ст. 102 Закона № 6-ФЗ о несостоятельности. Она проводится на основе данных инвентаризации. Оценка имущества должника важна с точки зрения получения информации о рыночной стоимости имущества и определения стартовой цены при проведении аукциона. Мы считаем, что сформированная в результате аукциона цена продажи (цена, указанная сторонами сделки) и будет считаться рыночной, используемой в дальнейшем для определения налогооблагаемой базы для начисления налогов в соответствии со ст. 40 НК РФ. В связи с этим хотелось бы не согласиться с положениями статьи авторов Ф.Завьялова и М.Зотовой “Дискуссионные вопросы налогообложения в ходе конкурсного производства”, опубликованной в Вестнике ФСФО России, № 10, 2000 г. о том, что продажа имущества должника или предприятия как имущественного комплекса не должна облагаться налогами, т.к. не является ни производственной, ни коммерческой деятельностью. Рассуждая таким образом, можно предположить, что и продажа, например, объекта основных средств в целях удовлетворения требований кредиторов, также не является ни производственной, ни коммерческой деятельностью, следовательно, не должна облагаться, скажем, налогом на добавленную стоимость. Конкурсное производство – это один из способов ликвидации предприятия-банкрота, но собственно ликвидированным юридическое лицо признается с момента исключения его из государственного реестра. Таким образом, предприятие еще существует, и все производимые им операции, несмотря на то, что собственники утратили свои права, а руководитель – свои полномочия, должны осуществляться в соответствии с законодательством. Реализация предприятия в ходе конкурсного производства представляет собой реализацию имущества должника, но с некоторыми особенностями – все имущество реализуется одному покупателю, и процедура регулируется не только общими нормами реализации имущества определенного вида, но и специальными нормами, как-то: ст.ст. 549-558 ГК РФ, ст.ст.112, 113, 86-88 Закон №6-ФЗ о несостоятельности, ст.158 НК РФ. Таким образом, цена продажи предприятия, полученная в ходе проведения аукциона, и будет представлять собой налогооблагаемую базу для начисления налогов и иных обязательных платежей.

Начисление налогов и иных обязательных платежей.

Налог на добавленную стоимость (НДС). При продаже предприятия как имущественного комплекса исчисление НДС должно производиться в соответствии со ст.158 гл.21 НК РФ, вступившей в силу 1.01.2001г. В случае, если предприятие продано ниже балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества. В случае, если цена, по которой предприятие продано, выше балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется. Статьей предусмотрено, что налоговая база должна определяться отдельно по каждому виду активов предприятия.

Нематериальные активы (НА): В связи с тем, что понятие НА возникло в бухгалтерском учете в 1991г., практически одновременно с НДС, то при реализации НА, отраженных по стр.111 форма №.1 (бухгалтерский баланс (ББ)), НДС исчисляется с цены реализации, в случае если НДС был учтен в стоимости НА, то с разницы между остаточной стоимостью (ценой покупки) и продажи; НА, отраженные по строкам баланса (форма №1 ББ) 112 и 113 – с разницы между остаточной стоимостью и ценой продажи; (п.3 ст 154 НК РФ)

Примечание: Лицензии, учитываемые на 04 счете или на 31 счете, необходимо списать на убыток, т.к. при смене собственника они утратят силу.

Основные средства, стр.120 (форма №1 ББ): Исчисление НДС производится в соответствии с правилами п.1, п.3 ст.154. НК РФ: 1. Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога и налога с продаж , 3. При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 40 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в нее налога с продаж, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

К такому имуществу, в частности, относятся:

- имущество (основные средства), приобретаемые за счет средств целевого бюджетного финансирования и оплачиваемые с учетом НДС, который вычету не подлежит, а покрывается за счет соответствующего источника;